Решение № 15828 от 20.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5508/2019 г.

Решение № 15828 от 20.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5508/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Астарта Строй" ООД - гр. Варна, против Решение № 418 от 5.03.2019 г., постановено по адм. дело № 2666/2018 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317008848-091-001/18.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, В ЧАСТТА, потвърдена с Решение № 201/23.08.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ относно определеното задължение за ДДС за внасяне за данъчен период месец 01.2015 г. за разликата от 70 932,98 лева до пълния размер на задължението от 85 119,57 лева /или за сумата от 14 186,59 лева/, ведно с прилежащата на тази сума лихва за забава в размер на 4 802,83 лева и относно определеното задължение за ДДС за внасяне за данъчен период месец февруари 2017 г. в размер на 8 910,02 лева и лихви за просрочие в размер на 1 141,07 лева, и в частта относно присъдените съответни разноски.

Касаторът поддържа, че решението в атакуваните му части е неправилно, поради постановяването му в противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е преценял събраните по делото доказателства и е изградил неправилни изводи от правна страна въз основа на тази неправилна преценка на фактите по делото. Конкретно се счита, че неправилно е потвърден РА относно пълния размер на задължението за ДДС, вменено на основание чл. 78, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС /в приложимата му редакция/ за данъчен период месец Януари 2015 г. с аргументи, че за размера от 14 186,59 лева то е незаконосъобразно и произтича от неправилната преценка на съда, относно стойността на неизпълнените от "Булстрой 2005" ЕООД доставки на услуги – СМР на процесния обект. В тази връзка настоява да се приеме, че сумата, претендирана за връщане от "Астарта строй" ООД съгласно отправена нотариална покана в размер на 217 604,73 евро /425 597,86 лева/, включва в себе си и размерът на заплатения на доставчика данък, което не е съобразено от съда, което от своя страна води до претендираната частична незаконосъобразност на съдебния акт, а и на РА в тази му част. Изложени са съображения и относно неправилно определения данъчен период в който следва да се извърши корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит по фактурите, издадени му от този доставчик, вкл. и аргументи относно начина на определяне на стойността на неизпълнените от "Булстрой 2005" ЕООД строително-монтажни работи /СМР/. На второ място касаторът оспорва съдебния акт в частта му с която е потвърден РА относно извършената през данъчен период месец февруари 2017 г. на основание чл. 78, ал. 4 от ЗДДС /в сега действащата редакция, в сила от 1.01.2017 г. / корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит, като не се споделят изводите на съда, че приходната администрация е доказала да е бил развален сключения между "Астарта Строй" ООД и "Ер Джи Проджект Мениджмънт" ООД договор за строителство и довършителни работи от 4.12.2015 г., допълнен и изменен с Допълнително споразумение № 1 от 4.12.2015 г. и Допълнително споразумение № 2 от 3.11.2016 г., че дори и да се приеме тази теза това е станало именно през данъчен период месец Февруари 2017 г., както и каква точно е стойността на неизвършените услуги - СМР, т. е. в какъв размер се следва корекция на ползвания данъчен кредит. Изложени са подробни аргументи в жалбата и се претендира частична отмяна на атакувания съдебен акт и на РА в посочените части. Претендират се сторените в процеса разноски пред всички съдебни инстанции, съразмерно на уважената част на жалбата.

Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в подадения писмен отговор чрез процесуален представител оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

След като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе настоящият тричленен състав на ВАС, първо отделение, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежаща на оспорване част от съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317008848-091-001 от 18.06.2018 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта му потвърдена с Решение № 201 от 23.08.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна, с която на ревизираното лице "Астарта Строй"ООД, са определени задължения за данък добавена стойност за внасяне, както следва: 1. За данъчен период месец Януари 2015 г. в размер на 85 119,57 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 28 816,99 лева; 2. За данъчен период месец Февруари 2017 г. в размер на 8 910,02 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 141,07 лева и 3. За данъчен период месец Май 2017 г. лихви за забава в размер на 23,01 лева.

От своя страна Административен съд – Варна е постановил съдебен акт, с който е оставил изцяло в сила РА, в оспорените му пред съда части.

С касационната жалба, предмет на настоящото съдебно производство така постановеният съдебен акт е оспорен частично, както следва – в частта с която е оставен в сила РА относно определеното задължение за данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Януари 2015 г. за размера от 14 186,59 лева, ведно с прилежащите на тази сума лихви за забава в размер от 4 802,83 лева и относно определеното задължение за данък добавена стойност за данъчен период месец Февруари 2017 г. в размер на 8 910,02 лева, ведно с прилежащата лихва за забава в размер на 1 141,07 лева.

Съдебният акт не е оспорен в частта му, с която е оставен в сила РА относно определеното задължение за данък добавена стойност за данъчен период месец Януари 2015 г. за разликата от 14 186,59 лева до пълния размер на установеното задължение от 85 119,57 лева, ведно със съответната лихва за забава, и в частта му относно установеното задължение за лихви за забава в размер на 23,01 лева за данъчен период месец Май 2017 г., поради което и следва да се приеме, че същият е влязъл в сила и не е предмет на настоящото касационно производство в тези му части.

За да постанови атакувания пред касационната инстанция резултат съставът на Административен съд – Варна е приел, че оспорването на РА е процесуално допустимо, като предприето в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимно лице, против подлежащ на оспорване РА, потвърден в оспорените му части в хода на административното му оспорване.

За да обоснове преценката си за неоснователност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

През ревизираните периоди "Астарта Строй"ООД е извършвал дейност - строителство на курортна сграда в гр. Варна, местност "Кара таш".

1. Относно определеното задължения за данъчен период месец Януари 2015 г.

Представен е Договор за изграждане на жилищна сграда в груб строеж и последващи довършителни работи от 9.10.2012 г., с който "Астарта Строй" ООД възлага на "Булстрой 2005" ЕООД, да извърши срещу възнаграждение и на свой риск строително монтажни работи, на два етапа, както следва: Първи етап: от разчистване на строителната площадка до конструктивно изграждане /подписване на акт обр. 14 на сградата и Втори етап: довършителни работи. В тази връзка "Астарта Строй" ООД се е задължил да заплати на изпълнителя възнаграждение в размер 1 520 000 евро, в т. ч. за първия етап са договорени 750 000 евро, платими на три равни вноски до 15.12.2012 г. В последствие са сключени и два броя допълнителни споразумения, с първото които се потвърждават извършените плащания от възложителя до този момент, а с второто страните се съгласяват за изграждане на допълнителни площи, корекции на срокове. По силата на тези допълнителни споразумения е изменен и общият размер на дължимото на изпълнителя възнаграждение на 1 800 000 евро, като изрично е конкретизирано, че сумата е с включен ДДС.

За безспорно е прието обстоятелството, че във връзка с извършените в съответствие с клаузите на така сключените съглашения авансови плащания "Булстрой 2005"ЕООД е издал фактури, по които "Астарта Строй" ООД е упражнил в пълен размер правото на приспадане на данъчен кредит.

От изисканите и представени в хода на ревизията от доставчика доказателства е установено, че "Булстрой 2005" ЕООД за 2013 г. и 2014 г. е признало приходи по договора за строителство в размер на общо на 1 433 898,82 лева, съставляващи част от получените аванси, на база отчетени от същото това дружество разходи, при липсата на поетапно приемане на извършените до този момент СМР. Конкретно за 2013 г. са признати приходи в размер 1 104 980,13 лева /въз основа на отчетени разходи по с/ка 611 за 2012 г. - 260 714,68 лева и за 2013 г. - 844 265,45 лева/, съответно за 2014 г. са признати приходи в размер 328 918,69 лева въз основа на отчетени през същия период разходи по изграждането на сградата. Отделно от това през 2017 г. са признати и приходи в размер на 619 346,17 лева на база осчетоводените разходи.

От представените писмени обяснения от "Булстрой 2005" ЕООД е прието, че поради влошаване на търговските взаимоотношения с възложителя, с твърдения за преустановяване на плащанията от последния, изпълнителят е преустановил строителните работи на обекта; не притежава строителна документация, която е при определения от "Астарта Строй" ООД строителен надзор /"Райнова консултинг" ООД/. Твърденията са били, че въз основа на Акт от 15.03.2015 г., издаден от възложителя, дружеството не е допуснато до обекта и отношенията са преустановени, както и че в последствие е издаден Акт обр. 10 за установяване състоянието на строежа при спиране на строителството и че от "Булстрой 2005" ЕООД не са извършени уговорените довършителни работи по етап 2-ри от строителството.

От дружеството, на което е възложено да осъществява строителен надзор "Райнова консултинг" ООД, ЕИК *********, са представени копия на издадени междинни актове по образец, в т. ч. Акт за приемане на конструкцията от 26.02.2013 г.; Акт за установяване състоянието на строежа при спиране на строителството от 30.01.2015 г., в който е описано всичко извършено до тази дата.

От "Астарта строй" ООД не е представена изисканата от приходната администрация справка за усвоените аванси, с обяснения, че такава не може да бъде дадена, тъй като между страните е уговорено да бъде подписан Акт 19 при издаване на Акт 16.

При тези установявания, органите по приходи са извели извод, че за част от платените аванси жалбоподателят не е получил насрещна престация – услуги, които впоследствие са извършени от други дружества.

Общата цена за изграждането на обекта по договор е 1 800 000 евро с включен ДДС /1 500 000 евро в левова равностойност 2 933 745 лева, без ДДС/, като със заплатени аванси в общ размер 2 900 813,34 лева без ДДС жалбоподателят е изпатил почти изцяло договорената сума за изграждане на курортната сграда в завършен вид, но в впоследствие сградата се довършва от други дружества, които са издали фактури до месец март 2018 г. с данъчна основа общо 543 657,30 лева и начислен ДДС 108 731,46 лева.

Установено е също така и че във връзка с прекратяване на отношенията между двете дружества, "Астарта Строй" ООД е отправил нотариална покана до "Булстрой 2005" ЕООД, с която е предявил и претенция за възстановяване на сумата 217 604,73 евро /левова равностойност 425 597,86 лв. /, представляваща стойността на заплатени, но неизпълнени СМР.

Съответно след като ревизиращите органи са установили, че "Булстрой 2005" ООД не е издало кредитни известия за неусвоената част от платените аванси, е прието в хода на ревизията, че доставчикът е следвало да издаде кредитни известия на датата на издаване на Акт за установяване състоянието на строежа при спиране на строителството. Приели са, че на основание чл. 78, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата за 2015 г. редакция/ "Астарта строй" ООД е следвало да коригира размера на ползвания данъчен кредит. Органите по приходи са счели, че не е налице доставка на услуга, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС на стойност 425 597,86 лева по фактурите от "Булстрой 2005" ЕООД и на основание чл. 78, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са коригирали размера на ползвания данъчен кредит с 85 119,57 лева за данъчен период месец Януари 2015 г.

Анализирайки така ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, първоинстанционният съд не е споделил възраженията на "Астарта строй" ООД за липса на доказателства за разваляне на договора, сключен с "Булстрой 2005" ЕООД именно през месец Януари 2015 г. Този извод е формиран на база отправеното от страна на възложителя уведомление за едностранно прекратяване на договора от негова страна, оформено в нотариална покана, в която вкл. самият възложител е посочил стойността на заплатените, но неизпълнени до този момент услуги /СМР/ от изпълнителя, което е прието да е в унисон и със съставения Акт за установяване състоянието на строежа при спиране на строителството от 30.01.2015 г., в който е описано всичко извършено до тази дата протокол за състоянието на строежа, със сключения в последствие договор между "Астарта строй" ООД и "Ер Джи проджект мениджмънт" от 4.12.2015 г. и с Акт за установяване състоянието на строежа при започване на строителството от дата 25.01.2016 г., въз основа на който е прието и, че състоянието на строежа е било същото, каквото е било на 31.01.2015 г. С тези мотиви не са кредитирани и показанията на разпитания по делото свидетел относно продължаване осъществяването на СМР от "Булстрой 2005" ЕООД и след месец Януари 2015 г.

Съответно първоинстанционният съд е приел, че правилно и законосъобразно органите по приходите са приели, че сумата от 425 597,86 лева, заплатена авансово от "Астарта Строй" ООД е заплатена без правно основание, тъй като срещу нея не е била извършена доставка на уговорената услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, при която липса на доставка, начисления ДДС се явявал неправомерно начислен, респективно за възложителя не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Прието е, че е на лице и хипотезата на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, тъй като след развалянето на договора за жалбоподателя е възникнало задължението да коригира ползвания данъчен кредит, вкл. и при застъпване тезата на оспорващия, че съставът на чл. 87 от ЗЗД относно развалянето на договора, не е изпълнен изцяло, поради липса на доказателства за достигане на волеизявлението на възложителя, за разваляне на договора, до изпълнителя, тъй като по делото били налице достатъчно доказателства, за това, че и двете страни по договора са действали с ясното съзнание, че отношенията са им прекратени и нито възложителя е очаквал изпълнение, нито изпълнителя е имал намерение да изпълни.

Като краен резултат е изведен изводът, че след като "Булстрой 2005" ЕООД не е извършил изцяло авансово заплатената от "Астарта строй" ООД услуга, то ползваният данъчен кредит за неосъществената услуга следва да бъде коригиран, с позоваване и на практиката на СЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС, конкретно постановеното по Решение по дело С-419/02, както и Решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13 СЕС, според което "Член 65, чл. 90, § 1, чл. 168, буква a), чл. 185, § 1 и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на данъка върху добавената стойност, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато при обстоятелства като тези по главното производство тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. "

2. По установяванията за 2017 г.

Установено е в хода на ревизията, че "Астарта Строй" ООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по фактури, с предмет "аванс за СМР", издадени от доставчика "Ер Джи проджект мениджмънт" ООД.

В хода на ревизията от доставчика са представени документи и писмени обяснения, както следва - заверено копие на договор от 4.12.2015 г., по силата на който "Астарта Строй" ООД възлага на "Ер Джи проджект мениджмънт" ООД извършването на всички довършителни работи по процесната сграда, както и въвеждането й в експлоатация. Цената на услугата е съгласно количествено-стойностна сметка. Уговорени са още права и задължения на възложителя и изпълнителя, начин на плащане, срокове на изпълнение по договора, изисквания за качество, отговорност при неизпълнение. Представени са още допълнителни споразумения, банкови извлечения за извършени плащания, счетоводни регистри, строителни книжа. Доставчикът е представил и Уведомление с изх. № 28 от 20.02.2017 г., отправено до жалбоподателя и съгласно което поради поредния отказ за плащане на договорените суми, отказ на изпълнение на задълженията по чл. 4 от договора за строителство от 4.12.2015 г., неизпълнение на т. 2 от Преамбюла на договора, неизпълнение на чл. 23, букви "а" и "д" от договора, "Ер Джи проджект мениджмънт" ООД прекратява Договор за строителство, подписан на 4.12.2015 г., считано от "днешна дата 20.02.2016 г. ", начислява неустойка по чл. 29 от Договора в размер 36 000 лева / с включен ДДС/ и я прихваща от преведения аванс; прихваща задължение в размер на 15 273,53 лева с част от преведения аванс; начислява на основание чл. 29 б. "г" от Договора сума в размер на 11 256,76 лева с включен ДДС за извършени дейности по част ВиК и сума в размер на 15 288 лева с включен ДДС за извършени работи по вертикална планировка, които суми приспада частично от преведения аванс, а останалата сума от 2 186,57 лева задържа по искане на трето лице, във връзка с предявена от същото това лице искова претенция против "Астарта Строй" ООД, предмет на дело пред Варненския районен съд.

Въз основа на събраните доказателства органите по приходи са счели, че част от преведените от жалбоподателя на "Ер Джи проджект мениджмънт" ООД аванси, за които са издадени фактури, не са усвоени по предназначение, т. е. жалбоподателят не е получил пълния размер строителни услуги, за които е заплатил авансово. Установили са, че доставчикът е издал кредитно известие /КИ/ за неусвоените аванси № 0100000622/1.02.2018 г. с дан. основа 12 727,94 лева и ДДС 2 545,59 лева, което жалбоподателят не е включил в дневник за покупките до датата на съставяне на Ревизионния доклад /РД/. Ревизиращите органи са приели, че сторнирания данъчен кредит следва да бъде в по-голям размер - доставчикът е следвало да издаде кредитно известие през месец февруари 2017 г. и да сторнира ДДС в размер 8 910,02 лева, а не както го е сторил само за 2 545,59 лева.

В тази връзка съображенията са свързани с чл. 26, ал. 2 от ЗДДС /касателно неустойка в размер 30 000 лева, за която е издадена фактура № 0100000514/20.02.2017 г. / и прилагане на механизма на корекции по чл. 78, ал. 4 от ЗДДС за данъчен период м. Февруари 2017 г., тъй като в неговите рамки са възникнали обстоятелствата за разваляне на доставката. Тъй като това не е сторено от ревизирания субект, органите по приходите са извършили служебно корекция на ползвания данъчен кредит в размер общо на 8 910,02 лева.

Анализирайки така събраните доказателства първонистанционният съд е приел за законосъобразен РА относно така извършената корекция на данъчния кредит усвоен от "Астарта строй" ООД по авансово заплатените и неизвършени услуги от "Ер Джи проджект мениджмънт" ООД, като размерът на корекцията е счетен за правилно определен във връзка с издаденото кредитно известие № 0100000622/1.02.2018 г. с данъчна основа 12 727,94 лева и ДДС 2 545,59 лева, начислена неустойка в размер на 30 000 лева /без ДДС, съответно 36 000 лева по уведомлението с включен ДДС/, за което е издадена фактура № 0100000514/20.02.2017 г. и задържана сума от в размер на 2 186,57 лева за заплащане на възнаграждение на третото лице, за извършения от него инвеститорски контрол.

Не са споделени възраженията на жалбоподателя, че няма доказателства за разваляне и на този договора по смисъла на чл. 87 от ЗЗД, на база представената кореспонденция по имейл, между двете дружества, от която било видно че на 10.03.2017 г. "Астарта строй" ООД е изпратило отговор до "Ер Джи проджект мениджмънт" ООД относно уведомление изх. № 28 от 20.02.2017 г. за разваляне на договора, въз основана на което е прието от съда, че едностранното изявление на изпълнителя за разваляне на договора, поради неплащане, е достигнало до възложителя.

Позовал се е на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, при което е отречена възможността начислената и прихваната от авансово заплатените суми неустойка да е част от сумата заплатена от възложителя за извършените му СМР, както и че не може да се приеме, че задържаната сума в размер на 2 186,57 лева по искане на третото лице, е заплатена във връзка с извършена услуга.

Касационната инстанция, при съобразяване очертания по-горе предмет на касационен контрол, намира че решението в атакуваните му части е валидно и допустимо, но неправилно.

Основателни са оплакванията на касатора, че неправилно първоинстанционният съд е преценил събраните пред него доказателства при изграждане на вътрешното си убеждение от фактическа страна, при което се е стигнало и до неправилно приложение на съответния материален закон.

В по общ план следва да се посочи, че спорът по делото е концентриран върху въпросът законосъобразна ли е извършената от приходната администрация корекция на ползваното от касатора право на данъчен кредит по фактурите, издадени във връзка с извършени авансови плащания от посочените по-горе двама доставчици, съответно за данъчен период месец Януари 2015 г. на основание чл. 78, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС /в приложимата за 2015 г. редакция, преди изменението от бр. 97 от 2016, в сила от 1.01.2017 г. /, и за данъчен период месец Февруари 2017 г. на основание чл. 78, ал. 4 от ЗДДС /в сега действащата редакция на закона, след изм. с ДВ бр. 97 от 2016 г. в сила от 1.01.2017 г. /.

За яснота и предвид част от изложените съображения от административния съд следва да се посочи, че не отказ да се признае упражненото в предходни данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени във връзка с извършените авансовия плащания, а корекцията на ползвания по тях данъчен кредит, е източник на данъчното задължение. Поради това ирелевантни за спора са изложените от съда съображения за това, че "при липса на доставка, начисленият ДДС се явява неправомерно начислен, респективно за възложителя не възниква право на приспадане на данъчен кредит". Това право очевидно е признато от органите по приходите, поради което не би могло да бъде засегнато от последващото възникване на задължение за корекция на вече приспаднатия кредит.

Това е изрично подчертано от СЕО в решенията по дела C-37/95, C-110/94 и С-110/94, който тълкувайки разпоредбите на чл. 4, § 1 и чл. 17, § 2 от Директива 77/388/ЕЕC /Шеста Директива/ посочва, че правото на данъчен кредит веднъж възникнало поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени, както и, че правото на данъчен кредит не отпада с обратна сила, а остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които не се е стигнало до извършване на последващи облагаеми доставки. В т. 55 - 61 от Решението по дело С-78/12 СЕС разяснява, че "за възникването на евентуално задължение за корекция на подлежащата на приспадане сума на платения ДДС по получени доставки, чл. 185, § 1 от Директивата установява принципа, че подобна корекция се прави по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на съответната сума за приспадане /така и Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moinesti, C-257/11/. Следователно, чл. 184 и чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 могат да се прилагат само ако първо е било извършено приспадане на ДДС по облагаема доставка, тоест само в случай, че съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне ДДС при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от тази Директива. Оттук следва, че доколкото се отнася до хипотезата на липса на право на приспадане на ДДС при неправомерно начисляване на данъка, чл. 70, алинея 5 ЗДДС не може да е основание за корекция по смисъла на чл. 185 от Директивата, тъй като по дефиниция урежда случай, в който данъчнозадълженото лице не разполага с това право. При това положение на шестия въпрос следва да се отговори, че чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се коригира сумата на ДДС за приспадане само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от Директивата. ".

Най-сетне такова е и становището на СЕС, изразено и в Решение от 13 март 2014 година по дело C-107/13, където в т. 34-36 изрично е посочено, че "съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, и че съгласно член 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Член 65 от същата директива — съгласно който при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума — представлява отклонение от правилото на член 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 45). Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48). " Съответно в същия акт е прието, че следва да се направи преценка на "условията за коригирането на приспаднатия" в хипотезата в който се установи, че "всички релевантни обстоятелства по бъдещата доставка могат да се считат за вече известни на това дружество към момента на авансовото плащане и че тази доставка следователно не изглежда несигурна", както и че "Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадане на ДДС във връзка с платения вече данък, член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 установява принципа, че подобна корекция се извършва по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата на съответното приспадане (вж. Решение по дело ТЕЦ Хасково, посочено по-горе, точка 32). В положение като това по главното производство, при което от предоставените от запитващата юрисдикция данни личи, че доставката на стоки, във връзка с която.... е направило авансово плащане, няма да бъде извършена, трябва да се направи изводът — както отбелязва генералният адвокат в точка 35 от своето заключение — че промяната във факторите, използвани за определяне на сумата за посоченото приспадане, е настъпила след изготвяне на справка-декларацията по ДДС. Ето защо при това положение данъчната администрация може да изисква корекция на приспаднатия от данъчнозадълженото лице ДДС. Този извод не може да бъде поставен под въпрос от обстоятелството, че дължимият от доставчика ДДС също не бил коригиран. " /т. 51-53/, като изрично е посочено и че "без да се засяга правото на данъчнозадължените лица да потърсят чрез релевантните национални правни средства връщане от страна на доставчика им на авансово платената сума за доставка на стоки, която в крайна сметка не е била извършена, обстоятелството, че дължимият от посочения доставчик ДДС също не е коригиран, не засяга правото на данъчната администрация да получи възстановяване на ДДС, приспаднат от това данъчнозадължено лице поради авансовото плащане, което съответства на такава доставка. ".

Конкретно относно определеното задължение за данъчен период месец Януари 2015 г.

Правната уредба на корекции на ползван данъчен кредит при изменение на данъчната основа и при промяна на вида на доставката съобразно редакцията на чл. 78 от ЗДДС /до изм. в сила от 1.01.2017 г. /, предвиждаше, че "регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката" /ал. 1/, съответно ал. 2 – "корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. ".

При съобразяване обстоятелството, че съдебният акт е оспорен само частично в тази му част, се следва изводът, че със сила на пресъдено нещо е разрешен въпросът относно наличието на основанията по чл. 78, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС/в посочената редакция/ за корекция на ползваното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Булстрой 2005" ЕООД във връзка с извършените авансови плащания от страна на "Астарта Строй" ООД съгласно клаузите на договора от 9.10.2012 г. и последващите допълните съглашения, именно през данъчен период месец Януари 2015 г. поради развалянето му по реда на чл. 87 от ЗЗД от възложителя през същия данъчен, поради което и съображенията в касационната жалба за противното не следва да се обсъждат.

Що се касае до липсата на издадено кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС /в приложимата за 2015 г. редакция на закона/, то следва да се отбележи, че сторената служебна корекция на ползваното право на данъчен кредит от приходната администрация е в унисон с тълкуването дадено с цитираното Решение от 13 март 2014 година по дело C-107/13 на СЕС, че "Член 65, член 90, параграф 1, член 168, буква a), член 185, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на данъка върху добавената стойност, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато при обстоятелства като тези по главното производство тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. ".

Всъщност единственият спорен въпрос, поставен пред касационната инстанция е този относно корекцията на данъчен кредит за размера от 14 186,59 лева, като оплакванията на касатора са свързани с обстоятелството, че неправилно приходната администрация, а в последствие и първоинстанционният съд, са приели, че сумата, претендирана за връщане съгласно изпратената нотариална покана, не включва в себе си и размерът на заплатения на доставчика ДДС.

В тази връзка касационната инстанция съобрази обстоятелството, че клаузите на сключените между касатора и този доставчик – "Булстрой 2005" ЕООД, съглашения са безпротиворечиви и те са в насока, че общо уговореното възнаграждение, за което е предвидено авансово изплащане на изпълнителя, включва в себе си и дължимият в тази връзка ДДС.

Съответно на тези уговорки е и поведението на доставчика при получено авансово плащана да приеме, че дължимият ДДС е включен в размер на полученото плащане, което е видно както от издадените в тази връзка фактури /л. 513 и сл. от адм. преписка/, така и от сторените счетоводни отразявания.

В този порядък неправилно е отречена от първоинстанционния съд тезата на касатора, че в сумата претендирана за възстановяване на основание чл. 55 във вр. с чл. 88, ал. 1 ЗЗД съгласно отправената до "Булстрой 2005" ЕООД нотариална покана в размер на 217 604,73 евро, представляваща стойността на заплатени, но неизпълнени СМР по разваления договор за строителство от 9.10.2012 г., не включва в себе си и размерът на заплатения на доставчика ДДС.

След като договорът е развален са настъпили и последиците от развалянето му по чл. 55 вр. чл. 88 от ЗЗД – в случая частично връщане на направените авансови плащания, съответни на неизпълнената част от разваления договора. Но тези авансови плащания са включвали в себе си и дължимия във връзка с тях ДДС, поради което и не може да се приеме, вкл. и с аргументи от чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, че претендираната за възстановяване сума е такава без в нея да е включен заплатения на доставчика ДДС. В крайна сметка се дължи възстановяването в пълен размер на даденото от страните в изпълнение на един договор, който в последствие е развален.

До обратен извод не може да се стигне на база размерът на осчетоводените приходи от изпълнителя, които от приложените доказателства се установява, че са на база и в размера единствено и само на съответно осчетоводените разходи, без включена печалба за търговеца. Не може да е аргумент в тази насока и стойността на впоследствие сключените договори с трети лица във връзка с довършване на строителните работи по процесния обект, които съглашения са подписани при други икономически условия и обем на договорените услуги – СМР.

Или в обобщение претендираната за възстановяване на основание чл. 55 във вр. с чл. 88 от ЗЗД сума поради разваляне на основание чл. 87, ал. 1 от ЗЗД на процесния договор в размер на 217 604,73 евро /с левова равностойност на 425 597,86 лева/ се приема, че съставлява размерът на авансовите плащания, в които се включва и заплатения на доставчика ДДС, в която връзка е упражнено право на данъчен кредит в размер на 70 932,98 лева, поради което и корекцията по чл. 78, ал. 1 от ЗДДС се следва именно за този размер.

За разликата до пълния размер на сторената корекция от 85 119,57 лева с РА, неправилно същият е приет за законосъобразен от първоинстационният съд, което обосновава извод за основателност на касационната жалба в тази й част. Предвид изяснеността на спора от фактическа и правна страна се следва отмяна на съдебния акт в тази му част и постановяване на друг такъв по съществото на спора с отмяна и на РА относно вмененото задължение за данък добавена стойност за внасяне за данъчен период Месец Януари 2015 г. за разликата от 70 932,98 лева до пълния установен размер от 85 119,57 лева /или за сумата от 14 186,59 лева/, ведно с прилежащата на тази сума лихва за забава.

Относно определеното задължение за данъчен период месец Февруари 2017 г.

Тук спорът между страните е концентриран върху въпроса налице ли е основанието, предвидено в хипотезата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС /в редакцията на закона в сила от 1.01.2017 г. /, съгласно която "Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с правилника за прилагане на закона, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие. ".

Тук е мястото да се посочи, че изменението сторено въз основа на тази законова делегация в чл. 66, ал. 1 от ППЗДДС е в сила от 21.03.2017 г. и не е част от действащото позитивно право към процесния данъчен период – месец Февруари 2017 г.

Разбира се, както бе посочено по-горе в това изложение, липсата на определен от законодателя ред, по който следва да бъде сторена корекцията по чл. 78, ал. 4 от ЗДДС /в редакцията й вкл. след 1.01.2017 г. до изм. в чл. 66, ал. 1 от ППЗДДС в сила от 21.03.2017 г. / не е пречка при наличието на кумулативните предпоставки на закона да бъде сторена такава в хода на осъществен ревизионен контрол по правилата на чл. 108 и сл. от ДОПК от органите по приходите.

В тази му част спорът между страните е относно наличието на кумулативните предпоставки очертани в нормата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС /в сила от 1.01.2017 г. /, първата от които е развалянето на договора, сключен с "Ер Джи Проджект Мениджмънт" ООД по правилата на ЗЗД, вкл. и настъпването на този юридически факт конкретно през данъчен период месец Февруари 2017 г., както са приели органите по приходите.

Тук е мястото да се съобрази, че правото на разваляне на двустранен договор по реда на чл. 87, ал. 1 или ал. 2 ЗЗД принадлежи на изправната страна и е обусловено от виновно неизпълнение на поето договорно задължение на насрещната страна. Във всички случаи е изявлението трябва да се направи писмено, когато договорът е сключен в писмена форма /какъвто е процесния/ и е необходимо същото да е достигнало до получателя му. Отделно от това, за да настъпи правното действие на изявлението за разваляне на договора, е необходимо да е доказано, че са били налице законовите предпоставки на чл. 87, ал. 1 от ЗЗД, вкл. с предоставяне от изправната страна по договора на подходящ срок за изпълнение или чрез безусловно изявление за разваляне поради невъзможност за изпълнение, за което длъжникът носи отговорност при безполезност на изпълнението или при уговорка за изпълнение непременно в определено време, в хипотезата на ал. 2. /в този смисъл например Решение № 75/1.07.2014 г. по т. д. № 3723/2013 на ВКС, II т. о ТК/.

В този контекст необосновано и несъответно на събрания доказателствен материал по делото първоинстанционният съд е приел за установено, че през данъчен период месец Февруари 2017 г. Договорът от 4.12.2015 г. е развален.

Установяването на този релевантен факт, както и периодът на възникването му подлежат на главно и пълно доказване от органите по приходите, а при липсата на доказателства, че Уведомлението изх. № 28 от 20.02.2017 г. до "Астарта Строй" ООД е получено от адресата му както е прието в хода на ревизията през месец Февруари 2017 г., и още по-малко на такива относно останалите кумулативни предпоставки на чл. 87, ал. 1 от ЗЗД /при липсата на твърдения за разваляне в хипотезата на ал. 2/, не би могло да се приеме, че само по себе си обективираното в уведомлението волеизявление е развалило облигационната връзка между страните, още по-малко че това е станало във възприетия от приходната администрация данъчен период.

Нищо различно не следва и от наличния документ по административната преписка /л. 398 от същата/, който от друга страна е на чужд език, без превод на български, от който може да се приеме единствено, че уведомлението от 20.02.2017 г. е достигнало до своя получател най-рано през месец Март 2017 г.

Еднозначен извод за преустановяване на облигационната връзка между страните през месец Февруари 2017 г. не следва нито от издадената от "Ер Джи Проджект Мениджмънт" ООД фактура № 0100000514/20.02.2017 г. за неустойка в размер на 30 000 лева, прихваната от извършени авансови плащания по договора, която не се установява да е получена, респ. осчетоводена от "Астарта Строй" ООД; още по-малко от КИ № 0100000622 от 1.02.2018 г. и фактура № 0100000621 от 1.02.2018 г., които също няма данни да са получени, респ. осчетоводени от адресата им, още повече, че същите са издадени една година по-късно.

Гореизложеното мотивира настоящата инстанция да приеме, че при неустановеност на основанието за корекция и периода на настъпването му, не са налице предпоставките по чл. 78, ал. 4 ЗДДС за корекция в данъчен период месец февруари 2017 г. на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит.

Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил решение, което е засегнато от наведените касационни основания и като неправилно подлежи на отмяна и в тази му част.

При положение, че спорът е изяснен от фактическа и правна страна вместо него следва да бъде постановено друго, по съществото на спора, с което обжалваният РА и в тази му част бъде отменен.

При това положение се следва и изводът за незаконосъобразност на съдебния акт в частта му за присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна разноски за разликата над 2 887,23 лева до пълния размер от 3 770,11 лева, което налага отмяната му в тази част.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на "Астарта Строй" ЕАД следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното производство разноски, изчислено съразмерно на уважената част от жалбата и възлизащи на сумата от 1 135,76 лева /при доказани реално понесени такива в размер на 4 800 лева изплатен адвокатски хонорар и 50 лева внесена ДТ/, както и сумата от 1 672,32 лева разноски пред касационната инстанция в пълния им претендиран и доказан размер /1 440 лева заплатен адвокатски хонорар и 232,32 лева внесена ДТ за касационно обжалване/. Или НАП, което е юридическото лице в чиято структура са органите, издали атакувания и отменен от съда административен акт, съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК, следва да бъде осъдено да репарира на "Астарта Строй" ООД сторени в процеса разноски в размер общо на 2 808,08 лева.

При този изход на делото пред касационната инстанция на ответника по касация не се дължат разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделениe