Решение № 1437 от 7.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6005/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, приподписана от юрк. Еленова, срещу Решение 595/27.04.2023 г., постановено по адм. д. 306/2022 г. по описа на Административен съд Варна, с което, по жалбата на Мони Кар 2015 ООД, [ЕИК], гр. Варна, [жк], [адрес], представлявано от управителя М. Николов, чрез адв. Амуджиев, е отменен Ревизионен акт Р-03000321001247-091-001/04.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 290/20.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периодите 01.01.2018 г. 31.12.2020 г. и лихви в размер на 175 066,13 лв.

Наведено е касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 от АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да извърши задълбочен анализ на установените от ревизиращите факти, възпроизведени в касационната жалба. Обосновава се искане за отмяна на решението с постановяване на ново, с което оспорването срещу ревизионния акт бъде отхвърлено с присъждане на деловодните разноски.

Ответникът по касационната жалба, Мони - Кар 2015 ООД, чрез адв. Амуджиев, в писмен отговор и в съдебно заседание излага подробни съображения за нейната неоснователност.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Пред Административен съд Варна е оспорен Ревизионен акт Р-03000321001247-091-001/04.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 290/20.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периодите 01.01.2018 г. 31.12.2020 г. и лихви в размер на 175 066,13 лв.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Варна като валидно и допустимо. То е постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, по жалба, подадена от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК.

Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. След пълно и точно установена фактическа обстановка и преценка на събраните доказателства е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В мотивната му част е направено изключително обстоятелствено и подробно изложение на фактите по спора, които в синтезиран вид са следните:

Ревизиращият екип е приел наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК в счетоводството на Мони Кар 2015 ООД са използвани неистински или с невярно съдържание документи, доколкото от неговите доставчици: Юликс ЕООД, Евро строй 2016 ЕООД, Сохо пропъртис ЕООД, Мак про маш груп ЕООД, Кадар строй инвест ЕООД, Бето транс 2011 ЕООД, Би Ес капитал мениджмънт ЕООД, Нед комерс строй 2008 ЕООД, Ево 2011 ЕООД, Гунчев 13 ЕООД, Джа и ко ЕООД, Марин строй 2001 ЕООД, Пламекс интернешънъл ЕООД, Крас КиК Инженеринг ЕООД, Кика 70 ЕООД, Искра Електротрейд ЕООД, Юсеи 12 ЕООД, Строй инвест ДЗЗД, Евротехекспорт ЕООД и Дивас инкорпорейтед ЕООД не са представени счетоводни документи и разпечатки, доказващи наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, складова база, търговски обекти, квалифициран персонал, транспортни средства. Липсват документи за разплащане между контрагентите, не е доказан произходът на стоките. Не е предоставен достъп до счетоводството на проверяваните лица, както и информация за наличие на такова, местонахождението на счетоводната документация с оглед проверка на редовността и достоверността на воденето й. При насрещните проверки не са представени удостоверения за регистрация в публичния регистър на търговците и брокерите на отпадъци.

Доводите на ревизиращите, че разходите по фактурите за доставка на употребявани катализатори и акумулатори с получател РЛ не са документално обосновани, се основават върху следните групи обстоятелства:

1. Част от доставчиците са представили изисканите им по реда на ДОПК документи след изтичане на срока, указан от органите по приходите при насрещната проверка;

1. Част от дружествата представят еднотипни договори за покупко-продажба на стока и приемо-предавателни протоколи;

1. Констатирани са несъответствия в ЕГН на част от предходните доставчици-физически лица;

1. Част от предходните доставчици физически лица отрекли да са доставяли катализатори на преките доставчици;

1. Всички доставчици са дерегистрирани по ЗДДС;

1. Част от доставчиците нямат действащи трудови договори през периодите на издаване на спорните фактури;

1. Преките доставчици не стопанисват собствени или наети площадки за съхранение на отпадъци, активи, транспортни средства;

1. Преките доставчици не са регистрирани в публичния регистър на търговците и брокерите на отпадъци;

1. Предходните доставчици не представят доказателства, че са притежавали съответните количества катализатори и акумулатори и следователно не е било възможно да се разпоредят с тях;

1. Седалищата на част от преките доставчици са извън гр. Варна, а не са посочени доказателства за транспорт на стоките;

При изброените констатации заключението на ревизиращите е, че не са налице реално осъществени доставки по фактурите, издадени от цитираните субекти, поради което отчетените във връзка с тях разходи в общ размер на 1 640 886,76 лв. не са признати за данъчни цели.

Извършено е увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2019 г. и за 2020 г. с приходи от отдаване под наем на автомобили на свързани лица при следните факти:

По силата на договор за наем от 31.08.2019 г. Мони Кар 2015 ООД предоставя на Я. Николова временното и възмездно ползване на автомобил марка Мерцедес модел Ц 180 срещу месечна наемна цена 240 лв. с ДДС, а по силата на договор за наем от 30.09.2020 г. дружеството предоставя на М. Николов автомобил марка Мерцедес модел Г350 Блутек срещу месечен наем от 720 лв. с ДДС. Страните по договорите са свързани лица по § 1, т. 3, б. в от ДР на ДОПК.

След анализ на отчетените разходи за амортизации и приходи от наем на автомобилите ревизиращите установили отклонение в определения от дружеството размер на наема. Начислените за първия автомобил амортизации през 2019 г. и 2020 г. са 1068 лв., обуславящи месечен наем от 200 лв., а за втория през 2020 г. са начислени месечни амортизации в размер на 2552,90 лв., като е определен месечен наем от 600 лв.

В заключението на ССчЕ са проследени взетите в счетоводството на Мони Кар 2015 ООД счетоводни операции във връзка с покупките на употребявани катализатори и акумулатори, съпътстващите фактурите договори за покупко-продажба на стока, вкл. рамкови, сертификати за произход на стоките, приемо-предавателни протоколи и фискални бонове за плащания в брой, както и последващите продажби на катализатори към Еко Комерс 75 ООД, Мега Рециклинг Груп ЕООД, Данау АД, ВСВ Рециклинг ЕООД, Екорек ООД, Катрефайнинг Унипесоал, Прециус Метал Рекавъри, Фаст Рефайнинг Лимитед, съответно на акумулатори към Булкредо ЕООД. Според заключението счетоводството на ответника по касация е редовно водено.

Безспорно възприето в съдебната практика е разбирането, че целта на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия и определяне на данъчната основа и размера на данъка по общия ред. Тези случаи са уредени изчерпателно в чл. 122, ал. 1 от ДОПК и като положителни процесуални предпоставки за провеждане на ревизии по този ред следва да са доказани от органа по приходите в условията на пълно доказване и да са налице по отношение основата за облагане с данък съобразно приложимия материален закон и за съответния данъчен период. В разглеждания случай това не е сторено.

Административен съд Варна е отнесъл спорните доставки като такива на родовоопределени вещи, прехвърлянето на чиято собственост се извършва съобразно на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ - при определяне на вещите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

Правилен е изводът на инстанцията по същество, че събраните в ревизионното и в съдебното производство доказателства установяват обстоятелството, че ревизираното дружество е получило стоки от съответния вид и количество, както и че доставчиците са разполагали с тези количества и видове стоки, чиято собственост могат да прехвърлят. Приходните органи не оспорват наличието на съпътстващи документи към фактурите, обективиращи предаването на стоките от доставчиците и еквивалентното им приемане от получателя. Преценката на тези доказателства обуславя извод, че е извършена необходимата концентрация чрез отделянето на стоките от рода, посредством която е осъществен вещнопрехвърлителният ефект на сделката. Съпоставка между съпътстващите документи и фактурите сочи съвпадение в количествата на стоките, което е потвърдено и от заключението на ССчЕ, според което в рамките на ревизирания период е налице съвпадение на общите количества придобити стоки по месеци за всеки от доставчиците по процесните фактури. Установено е съвпадение по стойност и количество на получените и продадените стоки. Представените приемо-предавателни протоколи съдържат необходимите реквизити - дата и място на предаване, страни, вид и количество на стоката, подписи и печати на приемащ и предаващ, поради което са годно доказателство за установяване предаването на стоките от доставчиците на ревизирания. С осъществяването на дължимата престация настъпва и транслативният ефект на търговската продажба - чл. 318, ал. 1 във връзка с чл. 286, ал. 1 от ТЗ.

В подкрепа на извода за реалност на доставките по процесните фактури е и заключението на ССчЕ, според което стоките по тях са заприходени по сметка 304 "Стоки", свързана със складова програма, осигуряваща възможност за проверка на отчитането на всяка покупка и продажба, налице е надеждна одитна следа между спорните фактури и тяхното отчитане.

Споделя се от настоящата инстанция и тезата на АС Варна, че при наличие на доказателства за предаване на стоките от доставчика на получателя, т. е. за реално извършване на преките доставки, неоснователно данъчните органи са аргументирали липса на такива с нередности при доставчиците, доколкото Директива 2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това, че издателят на фактурата за доставка е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки - решения по дела С-324/11, съединени дела С-80/11 и С-142/11 и други.

В своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито могат да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство.

На установения в чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството (отм., в сила до 31.12.2015 г.) принцип на съпоставимост между приходите и разходите (разходите, извършени във връзка с определена сделка следва да се отразят счетоводно във финансовия резултат, в който предприятието черпи изгода от тях) съответства действащото към ревизираните периоди правило на чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч., предвиждащо принципа на начисляването - ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. На плоскостта на разглеждания случай принципът налага да се извърши проверка дали конкретният доставчик е осчетоводил приход във връзка с реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да бъде съпоставим на прихода, и в какво се изразява. От друга страна, необходимо е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя на доставчика, а именно: дали последният е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход.

Правилен е изводът на АС Варна, че писмените доказателства по преписката, ценени в съвкупност със заключението на ССчЕ установяват заприхождаването на стоките при ревизирания и последващите им продажби към "Еко Комерс 75" ООД, "Мега Рециклинг Груп" ЕООД, "Данау" АД, "ВСВ Рециклинг" ЕООД, "Екорек" ООД, "Катрефайнинг Унипесоал", "Прециус Металс Рекавъри", "Фаст Рефайнинг Лимитед" и "Булкредо" ЕООД. Експертният извод за последваща реализация на закупените стоки кореспондира с приложените по делото протоколи, договори и приемо-предавателни протоколи за продажба на употребявани катализатори и акумулатори.

Неустановеният произход на стоката не представлява основание за отказ от правото на данъчен кредит така в Решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 се подчертава, че чл. 167, чл. 168, буква "а", чл. 178, буква "а" и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, и е бил в състояние да ги достави.

При изложения анализ е правилен изводът на АС Варна, че отчетените от "Мони - Кар 2015" ООД разходи във връзка с процесните фактури за доставки на отпадъци от метали са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като фактурите отразяват вярно описаните в тях стопански операции, поради което не са налице основания за увеличаване на декларирания от ревизирания счетоводен финансов резултат за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., а оттук - че не се установява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред за облагане.

Касационната жалба е неоснователна и в частта, насочена срещу решението, постановяващо отмяна на РА в частта на определяне на данъчната основа от приходи от наем на автомобили.

При липсата на спор, че страните по двата договора за наем 31.08.2019 г. и от 30.09.2020 г. са свързани лица, той като наемателите са съдружници и управители в/на "Мони - Кар 2015" ООД, както и че във връзка с тях дружеството е отчело приходи от наем в размер на 200 лв. месечно по първия договор и в размер на 600 лв. по втория, противоречивите позиции на страните по делото касаят действителния размер на месечния наем на автомобилите.

Според ревизиращите за определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК следва да бъдат взети предвид приходи от наем в размер, равен на начислените от дружеството месечни амортизации за всеки автомобил.

По силата на чл. 15 от ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Приложимостта на разпоредбата е обусловена от кумулативното наличие на следните предпоставки: 1/ сделка между свързани лица, 2/ която оказва влияние върху размера на данъчната основа и 3/ се отличава от условията между свързани лица.

Първата предпоставка от посочения фактически състав не е спорна. Несъмнено сделките по отдаване под наем на превозните средства оказват влияние върху размера на данъчната основа, доколкото заплатената по тях наемна цена представлява приход на дружеството, който участва при определяне на счетоводния, респ. данъчния финансов резултат. Следователно е изпълнено и второто условие по чл. 15 от ЗКПО.

Правилен е изводът на АС Варна, че не се установява различие между условията, при които са сключени процесните сделки от условията, при които същите биха били сключени между несвързани лица. Пазарна цена по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО е цената § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК "методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9/14.08.2006 г.). В тази част от спора съдът е съобразил, че в тежест на органите по приходите е да установят, че автомобилите са отдадени под наем на цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. В разглеждания случай пазарната наемна цена на автомобилите при ревизията не е определена не чрез някои от методите по Наредба Н-9/14.08.2006 г., а за такава е приета сумата на начислените от дружеството месечни амортизации за съответния автомобил, без да е аргументирана от органите по приходите. При това положение и при липсата на доказателства и обосноваване относно приетата от приходните органи пазарна наемна цена първостепенният съд правилно е приел за цена на сделките посочената в договорите за наем, а оттук че извършеното преобразуване на финансовия резултат на "Мони - Кар 2015" ООД в посока увеличение с неотчетени приходи от наем на автомобили за 2019 г. със сумата в размер на 3472 лв. и за 2020 г. със сумата 16 274,70 лв. е противоречи на закона.

Като е мотивирал незаконосъобразност на оспорения РА и го е отменил, първостепенният съд е постановил правилно решение, което не е засегнато от наведеното в жалбата касационно основание.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има само ответникът по касация, каквито от дружеството са направени за заплащане на възнаграждение на адв. Амуджиев по фактура 10 062/06.06.2023 г. в размер на 15 840 лв.

Воден от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1, Върховният административен съд, състав на Първо отделение