Решение № 12791 от 26.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5470/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД, ЕИК 200066276, представлявано от управителя Б. С., чрез адв. Младенов, срещу Решение 1940/25.03.2024 г., постановено по адм. дело 511/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221023000717-091-001/01.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1677/24.11.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради противоречието му с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорен е изводът на съда за недоказаност на реалното изпълнение на доставките от Ай Зет Аналитикс ЕООД и Феникс Тат ЕООД. Твърди се, че неправомерно е начислен ДДС за доставените към Транзакт Юръп ЕАД услуги, тъй като същите представляват финансови такива и са необлагаеми. Иска се обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на спорния РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. В съдебно заседание касаторът, представляван от адв. Младенов, моли за отмяна на обжалваното решение и за присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Горанов, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22221023000717-091-001/01.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1677/24.11.2023 г. на директора на дирекция ОДОП, с който на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 033,16 лв., ведно с лихви за забава в размер на 4 687,47 лв. Установено е, че през ревизирания период дружеството е изпълнител по споразумения, сключени с Truevo Payments LTD, Worldpay LTD и Транзакт Юръп, по силата на които предоставя на своите клиенти сигурна система за картови плащания и предоставя данни за потенциални търговци. За извършването на услугите ревизираното лице промотира дейността си чрез мрежа от консултанти или използва подизпълнители Ай Зет Аналитикс ЕООД и Феникс Тат ЕООД, които намират клиенти и му ги представят. Дружеството е ползвало частичен данъчен кредит в размер на 33 505,44 лв. по фактури с предмет комисион за ангажимент, издадени от Ай Зет Аналитикс ЕООД, за данъчните периоди от м. 04.2022 г. до м. 04.2023 г. Ползвало е право на частичен данъчен кредит в общ размер на 8 132,74 лв. и по фактури, издадени от Феникс Тат ЕООД, с предмет комисион за ангажимент и консултантски услуги, за данъчните периоди от м. 10.2021 г. до м. 02.2022 г. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че доставчиците не разполагат с наети лица, не са подавали ГДД по чл. 92 от ЗКПО, нито са отчитали приходи и разходи, свързани с дейността им, поради което е формиран извод за липса на реалност на услугите по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, като на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. На основание чл. 86 във вр. с чл. 25 и чл. 66 ЗДДС е начислен ДДС в общ размер 54 590,19 лв. по фактури, издадени към Транзакт Юръп ЕАД, тъй като е прието, че същите не са освободени на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. За да отхвърли жалбата срещу РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Ай Зет Аналитикс ЕООД и Феникс Тат ЕООД, съдът е приел, че ревизираното дружество не е съумяло да докаже изпълнението на материалноправните предпоставки за надлежно упражняване правото на данъчен кредит. АССГ е формирал извод, че доставките от Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД към Транзакт Юръп ЕАД не са с предмет финансови услуги, които са освободени съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. След анализ на представеното споразумение между ревизираното дружество и Транзакт Юръп ЕАД, съдът е приел, че извършените доставки имат административен и технически характер и не могат да се квалифицират като такива по договаряне. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното изпълнение на доставка на стока или услуга - арг. от чл. 6, ал. 1, чл. 9 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Съответстващ на събраните по делото доказателства и на материалния закон е изводът на административния съд за недоказаност на реалното изпълнение на доставките на услуги по фактурите, издадени от Ай Зет Аналитикс ЕООД и Феникс Тат ЕООД. Правилно съдът е съобразил, че освен представените споразумения и фактури, от Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД не са ангажирани други доказателства в подкрепа реалността на получените услуги, включително не се установява наличие на приемо-предавателни протоколи, противно на твърденията на касатора. С оглед спецификата на уговорената дейност по привличане и представяне на потенциални търговци и събиране на документи във връзка с това, е следвало между страните да са налични документи, установяващи конкретно извършените действия от Ай Зет Аналитикс ЕООД и Феникс Тат ЕООД, както и начина на изчисляване комисионната, дължима от Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД. Също така съгласно споразумението между Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД и Транзакт Юръп ЕАД ревизираното дружество, в качеството му на агент, поема пълна отговорност за действията на служителите си (т. 7, л. 279 гръб), както и не може да назначава или прехвърля по друг начин дейността си без изрично писмено съгласие от Транзакт Юръп ЕАД (т. 16, л. 281). По делото липсват доказателства в тази насока, което потвърждава извода за документално оформяне на доставките, фактурирани от Ай Зет Аналитикс ЕООД и Феникс Тат ЕООД, но не и за реалното им извършване. Трайно е разбирането, залегнало в съдебната практика, според което наличието на редовен данъчен документ и счетоводното му отразяване не са достатъчни, за да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, поради което възраженията на касатора в този смисъл са неоснователни. Основателни са доводите на касатора, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. В този смисъл е и константната практика на Съда на ЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието или със знанието на получателя по доставките. В случая приходните органи не са доказали, че ревизираното дружество е участвало в измама, свързана с процесните доставки или че е знаело за такава. Независимо от това, с оглед липсата на доказателства за реално изпълнение на доставките от Ай Зет Аналитикс ЕООД и Феникс Тат ЕООД, съответно за наличието на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС за възникване право на данъчен кредит, изводът на административния съд за материална законосъобразност на РА е правилен. Правилни и съответстващи на приетите по делото доказателства са мотивите на АССГ за законосъобразност на РА и в частта на допълнително начисления ДДС за доставките, извършени към Транзакт Юръп ЕАД. Съгласно чл. 135, § 1, б. г от Директива 2006/112/ЕО държавите-членки освобождават сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове. Текстът на директивата е транспониран с чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС, който предвижда, че освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове. Извършените към Транзакт Юръп ЕАД услуги са третирани от ревизираното дружество като освободени доставки на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС, като се твърди, че по същество представляват посредническа дейност, имаща характер на договаряне, поради което следва да се разглеждат като освободени на посоченото основание. В тази връзка следва да бъде съобразено Решение по дело С-453/03, т. 23: Терминът договаряне, съдържащ се в член 13, Б, буква г), точки 15 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на точка 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C235/00, Recueil, стр. I10237, точка 39). Обратно, не сме изправени пред дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (вж. в този смисъл Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 40). Съгласно Решение по дело С-453/03, т. 25, освободените сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата, а според т. 28 дейността по договаряне е посредническа дейност, която освен всичко друго може да се състои в това да се посочат на една от страните по договора възможностите за сключване на такъв договор, да се влезе в контакт с другата страна и да се договори от името и за сметка на клиента подробностите около насрещните престации, като целта на такава дейност е да се направи необходимото, за да могат двете страни да сключат договор, без преговарящият да има собствен интерес по отношение на съдържанието му. Кое не следва да се разглежда като дейност по договаряне е разгледано в т. 40 от Решение по дело C-235/00 на СЕС, според което не е договаряне, когато една от страните поверява на подизпълнител някои административни формалности, свързани с договора, като предоставяне на информация за другата страна и получаване и обработка на формуляри за абонамент за ценните книжа, които формират предмета на договора. В такъв случай, подизпълнителят заема същата позиция както страната, продаваща финансови продукт и следователно, не е посредник, който не заема позиция на една от страните по договора, по смисъла на въпросната разпоредба. Същото разбиране е застъпено и в Решение по дело С-2/95. Следователно, за да се определи една дейност като такава по договаряне във връзка с предоставяне на финансови услуги, е необходимо да се установят характерът и естеството на извършените работи. В разглеждания случай, между Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД и Транзакт Юръп ЕАД е сключено споразумение, съгласно което ревизираното дружество се назначава за независим доставчик на услуги с ограничени правомощия за препоръчване на клиенти (т. 1 от Споразумението). Съгласно т. 8 от споразумението, предоставянето на услугите на Транзакт Юръп ЕАД на клиент и предпоставките са строго между него и клиента по усмотрение на Транзакт Юръп ЕАД. Всички клиенти подлежат на проверка и одобрение от Транзакт Юръп ЕАД, като последното има право да отхвърли всеки клиент по каквато и да е причина по свое усмотрение. Транзакт Юръп ЕАД се задължава да предостави на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД рекламни материали за предлаганите услуги, ако такива са необходими. От съдържанието на обяснителна записка от Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД (л. 287) става ясно, че услугите, предоставени от ревизираното дружество на Транзакт Юръп ЕАД, се свеждат до препоръчване на клиенти. Следователно, правилен е изводът на съда, че услугите, предоставени от Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД на Транзакт Юръп ЕАД, не представляват такива по договаряне, а са материално-технически действия с оглед дадените в решенията на СЕС критерии. Задълженията на ревизираното дружество се свеждат до намиране и предлагане на клиенти, тяхното проучване и подготвяне на документация, както и рекламиране дейността на Транзакт Юръп ЕАД, като то не може да влияе на сключването на последващите договори за същинското предоставяне на финансови услуги. В този смисъл правилно е прието, че не е налице предвиденото в чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС основание за освобождаване на доставките. Съобразно изхода на делото в полза на НАП, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 5 587,65 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,