Решение № 6961 от 26.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11830/2012 г.

Решение № 6961 от 26.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11830/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Пеликан Инвест" ЕООД, представлявано от Гергана Нинова Нинова, против решение № 39/08.08.2012 г., постановено по адм. д. № 652/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 1200/1002250/12.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, в потвърдената част с Решение № 212/05.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - В. Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "ОДОП" - В. Търново). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касационният жалбоподател иска да бъде отменено обжалваното решение и бъде постановено решение по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба. Не претендира разноски за касационната инстанция. Ответникът - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в депозирания писмен отговор на процесуалния представител юрк. Стефанова, изразява подробно мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за частична основателност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Пеликан Инвест" ЕООД, представлявано от Гергана Нинова Нинова, против РА № 1200/1002250/12.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, в потвърдената част с Решение № 212/05.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - В. Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "ОДОП" - В. Търново), с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 55 785.60 лв. и са начислени лихви в размер на 89.89 лв. за данъчни периоди м. 02, м. 03, и м. 04.2010 г., както и е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г., в резултат на което е определен корпоративен данък за внасяне общо в размер на 698.05 лв. и са начислени лихви върху тази сума от 76.15 лв. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел ревизионния акт за валиден данъчен акт, издаден от компетентен орган. Приел е, че в хода на ревизията не са извършени процесуални нарушения. Изложените в тази насока мотиви се споделят от настоящата инстанция. По ЗДДС: При установените факти и доказателства съдът е приел за законосъобразен извода на приходния орган, че липсват доказателства за реални доставки по процесните фактури, издадени от ЕТ "Ем Ел Джи - Мариян Георгиев", всичките с предмет катализаторна маса. Административният съд е счел за ирелевантен въпроса за произхода на фактурираните стоки, но е обсъдил като недоказано прехвърлянето на собствеността по преките доставки с предмет прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи. Съдът е почерпил аргументите си от обстоятелството, че процесуалният представител на ответника е оспорил документите, свързани с предаването на стоките от доставчика на жалбоподателя (приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, складови разписки, пътни листи и товарителници), като е приел, че последният, чиято е тежестта да докаже истинността на посочените документи, не е съумял да стори това. В мотивите на съдебното решение е посочено, че е налице противоречие между обясненията, дадени в ревизионното производство от Мариян Ленинов Георгиев, и тези, материализирани в декларация, изхождаща от него и представена в съдебната фаза на спора. Според съда, вътрешно противоречие се открива и в показанията на свидетеля Красимир Въчковски (счетоводител на дружеството - жалбоподател). Посочено е още, че изводите на съдебно-счетоводната експертиза досежно наличието на редовно водено счетоводство при доставчика и жалбоподателя, заприхождаването и реализирането на стоки от вида на фактурираните от страна на жалбоподателя към лица в чужбина, не могат да обосноват безусловен краен извод за реална доставка на стоките, щом не е доказано фактическото предаване на стоките. В обобщение административният съд е счел, че в проведеното съдебно производство ревизираното дружество не е представило доказателства, които да обосновават правен извод, различен от този на органа по приходите по отношение определените задължения по ЗДДС. Постановеното решението в частта на спора по приложението на ЗДДС е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Основателно е оплакването на касатора, че за да достигне до извода за нереалност на доставките по процесните фактури, съдът не е извършил съвкупен анализ на доказателствата. Решаващият състав не е подходил аналитично към относимите за тази част от спора доказателства, като не ги е съобразил в светлината на противопоставените от лицето възражения. В случая е безспорно установен предметът на процесните доставки, фактът че данъкът е начислен от доставчика и ревизираното лице, както и че процесните количества катализаторна маса са предмет на последващи облагаеми доставки (за периода на проверката 01.01.2010 г. - 30.04.2010 г. ревизираното лице като търговец, осъществяващ доставка на стока към регистрирани за целите на ДДС лица от други държави- членки на ЕС е изпълнил задължението си да декларира извършените за съответния данъчен преиод вътреобщностни доставки; налице са редовно подадени VIES декларации по реда на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС, с декларирани данни за извършени ВОД, отразени в кл. 15 на подадените СД). Така, основният спорен въпрос е реалното предаване на фактурираната катализаторна маса именно от прекия доставчик на ревизираното дружество, и в тази връзка - следва ли да бъдат кредитирани приетите по делото приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, складови разписки, пътни листи и товарителници, които като частни свидетелстващи документи се ползват с формална доказателствена сила само относно факта на писменото изявление и неговото авторство, но не и относно датата и мястото на съставяне на документа. В случая от процесуалния представител на приходната администрация в рамките на провелото се първоинстанционно съдебно производство е била оспорена верността на съдържанието на посочените документи - обстоятелство, което е налагало преценката за тяхната вярност да се направи след съвкупен анализ с останалите доказателства по делото, а това не е сторено от първостепенния съд. За последния не са били налице основания да не даде вяра на експертното заключение, в което експерт-счетоводителят е категоричен в констатациите си, че след анализ на представените от "Пеликан Инвест" ЕООД счетоводни справки и регистри, както и складови разписки за приемане на материални ценности се установява пълна съпоставимост на данните по фактурите за покупка и съпътстващите ги 14 бр. складови разписки, установяващи приемане и предаване; съпоставимостта експертизата е установила с оглед съвпадението на следните данни, извлечени от първичните счетоводни документи: дата на фактура, складова разписка, вид и количество на стоката по фактура и складова разписка. Въз основа на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че съдът е ценил изолирано съдебно-счетоводна експертиза, като не е обсъдил съществените за спора нейни изводи и констатации при съпоставяне с относимия доказателствен материал. Съдът неправилно е акцентирал само върху счетоводната изрядност на счетоводното отразяване на спорните доставки, която несъмнено сама по себе си не може да даде основание за признаване на претендираното право на приспадане на данъчен кредит, като не е съобразил, че същата съставлява още един, допълнителен аргумент в подкрепа на иначе безспорно установената реалност на фактическото предаване на фактурираната катализаторна маса. В допълнение на гореизложеното и все във връзка с доказателствената стойност на оспорените в първоинстанционното производство от приходната администрация частни писмени документи следва да бъде посочено още, че основната част от документите съставяни в стокооборота между дружествата са именно частни диспозитивни или свидетелстващи, но това не може да бъде самостоятелно основание същите да не бъдат ценени. Твърденията на ревизиращите органи са, че волеизявленията, материализирани в тези документи, са неистински, тъй като според тях стоките са доставени, но събраните в хода на ревизията доказателства не го установяват. В този контекст, освен изложените по-горе мотиви в настоящия съдебен акт, следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 182 ГПК, според която вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицето или организацията, която ги води, като съгласно чл. 55, ал. 1 от ТЗ редовно водените счетоводни книги и вписванията в тях се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговските сделки. Редовността на воденото от жалбоподателя счетоводство не е оспорена от ревизиращите органи, напротив констатирана е от тях и заключението на вещото лице. Редовността на воденото от неговия доставчик счетоводство, също не е било оспорено, а категорични констатации в същата насока също се съдържат в счетоводната експертиза. При констатираната убедителност на съдържанието на писмените доказателства и категоричността на изводите на ССчЕ, противоречието в обясненията на ЕТ - пряк доставчик, не може да обоснове изводи в различна насока. Що се отнася до визираното в мотивите на съда противоречие в свидетелските показания на Красимир Въчовски, то настоящият състав на касационната инстанция намира, че при прочит на същите такова не се открива, като се касае за погрешно интерпретиране на думите на свидетеля. Още повече, че по същество в показанията на Въчовски не се съдържат данни, които да са от решаващо значение за изясняване на основни факти за спора. Касационният състав намира, че поради сходство на фактическия състав при разрешаването на настоящия правен спор следва да бъдат съобразени и мотивите на СЕС, обективирани в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При установеност на надлежното фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство, върху органът по приходите пада задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт няма конкретни констатации за такива, а същевременно се описва евентуално неправомерно поведение, за което не са събирани доказателства, нито са обсъждани обективни данни, а в допълнение - не е направена и съответната правна квалификация. При тези данни отказът за признаване право на данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от ЕТ "Ем Ел Джи - Мариян Георгиев" е незаконосъобразен. Решението като неправилно постановено следва да бъде отменено и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, следва да бъде постановено друго по съществ, с което да бъде отменен РА досежно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по доставки от ЕТ "Ем Ел Джи - Мариян Георгиев" за данъчни периоди м. м. февруари, март и април 2010 г. на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в размер на 55 785.60 лв. и начислените лихви от 89.89 лв. По ЗКПО: По отношение определените задължения по ЗКПО съдът е констатирал, че за 2008 г. финансовият резултат на дружеството е увеличен по три направления - непризнат разход на дружеството в размер на 2 641.66 лв. по фактура, издадена от "Метро Кеш енд кери България" ЕООД, непризнат разход за гориво общо в размер на 1 005.56 лв. по два броя фактури и неотчетени приходи от наем за 2008 г. в размер на 5 480.92 лв., като е посочил, че макар да е оспорено в цялост извършеното увеличение за посочената година, конкретни съображения са изложени само срещу увеличението, изразяващо се в неотчетените приходи от наем на лицето за 2008 г. По-нататък в мотивите си административният съд е установил, че за 2009 г. финансовият резултат на дружеството е увеличен също по три направления - 42 033 лв. - неотчетени приходи от наем на недвижим имот, 401.60 лв. неотчетени приходи от наем на ледогенератори и 1 247.35 лв., разходи, непризнати за данъчни цели. И по тази част от спора съдът е отчел върху какво се концентрират основните оплаквания на жалбоподателя. В обобщени мотиви първостепенният съд е приел, че за отчетните 2008 г. и 2009 г. правилно е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество и са определени данък за довнасяне и лихви. В горепосочената част съдебното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. При разглеждане на спора пред Административен съд - В. Търново са допуснати процесуални нарушения, които са довели до постановяване на съдебното решение в частта по приложението на ЗКПО при неизяснена фактическа обстановка и необосновани правни изводи. За да потвърди РА досежно извършеното с него увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 и 2009 г., административният съд се е основал на свидетелските показания на Франко Щийнингер, който е заявил, че е плащал наем на ревизираното дружество, като макар изрично да е отчел, че свидетелят не може да си спомни датата, от която е плащан наемът, е преценил показанията като потвърждаващи изводите на органите по приходите, че лицето е заплащало наем, който не е отчетен по надлежния ред. В мотивите си съдът е посочил, че съобразно данните от представения по делото нотариален акт от 08.04.2008 г. имотът, материализиран в него, а именно промишлена складова база, находяща се в с. Чомаковци, е бил собственост на дружеството - жалбоподател и се е ползвал под наем от него, а не от "ИТТ Австрия производство". Според съда, наличието на договор за финансов лизинг, сключен през месец октомври 2006 г. между "Итрони" ООД и "ИТТ Австрия производство" ЕООД е без каквото и да било правно значение относно това кой е собственик на имота след 08.04.08 г. и по времето, за което е извършена процесната ревизия. Въз основа на това съдът е счел за правилен извода на органите по приходите, че от датата, на която дружеството е придобило собствеността на имота, то е реализирало приходи от наем. Допълнителна аргументация съдът е извел от обстоятелството, че последният факт е установен и с влязъл в сила административен акт - РА № 150900564/11.09.2009 г., с който е установена и пазарната цена на наемите. По-нататък в мотивите си съдът е намерил, че е бил длъжен да съобрази констатациите на цитирания РА и определената с него наемна цена, както са постъпили и органите по приходите. Така, съдът е приел за съответстващ на събраните по делото доказателства извода на органите по приходите, че за 2008 г. дружеството не е отчело приходи от наем в размер на 5 480.92 лв. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че административният съд, вместо мотиви, изцяло и дословно е преписал констатациите от решението на Директор Дирекция "ОУИ" - В. Търново (понастоящем Дирекция "ОДОП"). Съдът не е обсъдил задълбочено и аналитично относимия писмен доказателствен материал, като е привнесъл изводи и констатации от други ревизионни актове, които, обаче, освен че касаят различни данъчни периоди, са издадени в резултат на данъчни ревизии, проведени по аналог (чл. 122 и сл. ДОПК), а не по общия ред какъвто е процесният казус. Последното обстоятелство е особено съществено, тъй като пряко касае въпроса за тежестта за доказване, а в разглеждания случай задължението да докаже верността на фактическите констатации в РА тежи върху приходните органи, доколкото ревизията, както бе посочено, е осъществена по общия ред. В мотивите на постановеното решение административният съд не е дал отговор на възражението на ревизираното дружество, че същото е придобило цитирания в РА имот от Веселин Златанов Симеонов, а не от "Итрони" ООД и не е страна по лизинговия договор, като с прехвърлянето на собствеността от Симеонов на ревизираното дружество не са прехвърлени права по договора за лизинг. Преди всичко следва да се посочи, че споменатият договор за финансов лизинг от месец октомври 2006 г., сключен между "Итрони" ООД и "ИТТ Австрия производство" ЕООД, не е събран като доказателство по настоящото дело, което противоречи на принципа на служебното начало по чл. 171, ал. 2, 3 и 4 от АПК в съдебното производство. Наред с това, съдът не е отчел обстоятелството, че този договор, предвид характеристиката си на облигационно съглашение, има сила само за страните, които са го подписали, освен ако не е предвидено друго. В случая недопустимо, при това при липсващ, неприобщен като доказателство документ, съдът е приел, че "Пеликан инвест" ЕООД дължи заплащането на наемна цена за ползването на имота и съоръженията в него въз основа на гореспоменатия лизингов договор. Всъщност, в мотивите на решението е налице и вътрешно противоречие, тъй като макар от една страна съдът да приема, че наличието на договор за финансов лизинг от 2006 г. няма отношение към въпроса кой е собственик на имота през 2008 г., същевременно приема, че след като дружеството е станало собственик през 2008 г., то непременно и е отдало под наем имота с правата по лизинговия договор. Все в реда на изложеното следва да се посочи, че с решението не е даден отговор и на още едно основно възражение на ревизираното дружество, а именно, че за ревизираните периоди "Пеликан Инвест" ЕООД няма каквито и да е сключени договори с "ИТТ Австрия производство" по отношение ползването на обекта и не е получавало наемни вноски, тъй като въпросният лизингов договор е сключен преди придобиването на собствеността на дружеството, а същият съгласно ЗЗД не може да бъде прекратен от страна на собственика без съдебна процедура до датата на неговото изтичане. Дружеството е релевирало оплаквания, че от страна на органите по приходите не е отчетен факта, че се касае за безвъзмездно ползване на чужда собственост при наличие на договор с предишен собственик, правата и задълженията по който не могат автоматично да се прехвърлят в патримониума на ревизираното лице. При обсъждане на свидетелските показания на Франко Щийнингер административният съд е нарушил съдопроизводствените правила, тъй като отново ги е обсъдил изолирано и не е отчел вътрешните противоречия в същите. Така, свидетелят е посочил, че плаща наем на ревизираното дружество, но от една страна е твърдял, че не помни от кога, а от друга че плаща от м. септември - м. октомври 2009 г., което е в противоречие с констатациите на органите по приходите за заплащан наем за целите 2008 и 2009 години, но това не е отчетено от съда. Още повече, свидетелят е заявил, че за тези неща "има документи", но такива по делото няма. От съда е игнорирано изявлението на свидетеля, че продължава да плаща по лизинговия договор, сключен с фирма "Итрони", и не е развалял така сключения договор, но това изявление е изцяло в противовес с приетото от съда, поради което и не може да бъде потвърдена законосъобразността на РА на основание визираните гласни доказателства, както е сторил първостепенният съд. Въз основа на изложеното настоящият състав приема, че административният съд не е извършил дължимия задълбочен и обоснован анализ на доказателствения материал досежно частта на спора по ЗКПО. Аргументите на административния съд за наличие на предпоставки за увеличение на финансовия резултат във връзка с неосчетоводени разходи от наем, получени от "ИТТ Австрия производство" съставляват буквално възпроизвеждане на становището на приходната администрация, без да бъде разгледано последното в светлината на горецитираните възражения на ревизираното дружество, без да бъде извършена цялостна и аналитична преценка на релевантните писмени доказателства и без да бъдат събрани всички относими доказателства. В мотивите на решението обобщено е препратено към влезлите в сила ревизионни актове № 150900564/11.09.09 г. и № 151000732/10.06.2010 г., но по съображенията, изложени по-горе в мотивите на настоящия съдебен акт, не може автоматично да се счете, че констатациите на органите по приходите, потвърдени и в съдебни производства, следва да намерят автоматично приложение при правилното решаване на настоящия спор. Допуснатите нарушения са съществени и обуславят необходимостта от отмяна на постановеното решение в горепосочената част по ЗКПО в цялост (предвид свързаността на констатациите по отношение предприетото увеличение на финансовия резултат на дружеството по трите направления - непризнатия разход по фактурата, издадена от "Метро кеш енд кери България" ЕООД, непризнат разход за гориво и неотчетени приходи от наем) и при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да се произнесе пълно и всестранно по изложените по-горе обстоятелства, като бъдат събрани всички относими доказателства и извършен дължимия анализ на същите. Независимо, че частично доводите на касатора са неоснователни (макари бланкетни, но поддържани срещу непризнатия разход по фактурата, издадена от "Метро кеш енд кери България" ЕООД и непризнат разход за гориво), основателната част от неговите възражения са до такава степен са свързани и оказват влияние върху правилността на съдебно решение в частта по ЗКПО, че на основание чл. 221, ал. 2 от АПК обжалваното решение в тази част следва да бъде отменено изцяло, а делото на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК следва да бъде върнато за ново разглеждане. При този изход на спора следва да бъде отменено и съдебното решение в частта на присъдените разноски на приходната администрация. С настоящия съдебен акт на дружеството - касатор следва да бъдат присъдени сторените разноски за двете инстанции, съобразно уважената част от жалбата, които съобразно представените доказателства възлизат на 1 312 лв. При условията на чл. 294, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските в частта на спора, останала за ново разглеждане от административния съд. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,