Решение № 15475 от 12.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4211/2018 г.

Решение № 15475 от 12.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4211/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на УМБАЛСМ "Н. И. Пирогов" ЕАД, ЕИК – *********, гр. С., бул. "Т." ..№..., представлявано от изпълнителният директор, подадена чрез адв. Х. Костадинов, против решение № 200 от 09.01.2018 г., постановено по адм. дело № 4342/2016 г. по описа на Административен съд – С. град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-29002915003499-091-001/30.11.2015 г., издаден от О. Миланова на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП "ГДО" – орган, възложил ревизията и Р. Ставрева на длъжност гл. инспектор по приходите в дирекция при ТД на НАП "ГДО" - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 332 от 26.02.2016 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – С. при ЦУ на НАП. Наведени са доводи за нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Повдигнатите оплаквания в касационната жалба са аналогични с тези пред първоинстанционния съд и се отнасят за характера на сключените договори. Иска се отмяна на първоинстанционното решение, като неправилно и немотивирано. При условие на алтернативност, касаторът моли да бъде прогласен за нищожен РА и да бъде върнато делото пред първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – гр. С., чрез юрк. Кирилов, моли да бъде отхвърлена касационната жалба, тъй като не са налице сочените в нея касационни основания. Моли да бъде оставено в сила решението на АССГ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото, намира следното: Касационната жалба е подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 от АПК, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно. С обжалваното решение Административен съд – С. град е отхвърлил жалбата на УМБАЛСМ "Н. И. Пирогов" ЕАД срещу РА № Р-29002915003499-091-001/30.11.2015 г., издаден от О. Миланова на длъжност началник сектор" Ревизии и проверки" при ТД на НАП "ГДО" – орган, възложил ревизията и Р. Ставрева на длъжност гл. инспектор по приходите в дирекция при ТД на НАП "ГДО" - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 332 от 26.02.2016 г., издадено от директора на Дирекция "ОДОП" – С. при ЦУ на НАП, с който са определени допълнително задължения в общ размер на 269 322, 62 лв., в т. ч. за вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО (УФ), вноски за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя (ГВРС), задължения за данъци по ЗДДФЛ, както и в частта на начислените с РА лихви върху тези допълнително определени публични задължения. За да постанови този резултат, съдът е обосновал извод, че оспореният административен акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, при спазване на административно-производствените правила, при точно прилагане на материално-правните разпоредби. Съдът е приел, че правилно органите по приходите са начислили допълнителни вноски на основание чл. 7, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО по отношение на сключените граждански договори, с които се прикриват трудови правоотношения между физическите лица и жалбоподателя. Изпълнителите по договорите е трябвало да престират своята работна сила с цел да се осигури изпълнението на определен вид работа, което не е било еднократен процес, а периодичен и е във връзка с дейността на жалбоподателя, без да е посочено за колко време следва да бъде свършена конкретната работа, за да се приеме, че е налице договор за изработка. Действително, в конкретния случай е уговорен срок на договора, но по същество това се различава от времето, за което трябва да бъде свършена конкретна работа. Трудово-правният характер на тези договори се потвърждава и чрез ежемесечното заплащане на уговореното възнаграждение, което представлява основна характеристика на това правоотношение. При договора за изработка - обратно - плащането се извършва еднократно, евентуално при уговорен аванс, но при всички случаи изцяло, след приемане на изработеното. На следващо място, съдът е приел за законосъобразен РА и в частта по отношение на изплатеното допълнително възнаграждение за постигнати резултати на служители, за които органите по приходите са приели, че сумите на месечните премии следва да бъдат калкулирани в брутното трудово възнаграждение и е направено преизчисляване на ЗОВ до пълния размер. Допълнителните възнаграждения са получавани ежемесечно, въз основа на заповед на директора на дружеството в различните години с еднакъв размер и в повечето случаи от едни и същи служители. Предвид очертаната правна регламентация и с оглед представените по делото доказателства, съдът е приел, че изплатените суми като премии следва да участват при формиране на осигурителния доход за месеца, през който са начислени. Следващият спорен по делото въпрос касае констатацията на органите по приходите, че са изплащани възнаграждения на специализанти, като начислените, внесени и декларирани задължителни осигурителни вноски за лицата за м. 01. 2011 г. са в по-малък размер. В тази връзка съдът е съобразил, че с оглед спорния период с чл. 4, ал. 1, т. 9 КСО е въведена нова категория лица, които са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука, професионална болест и безработица. Това са специализантите, които получават възнаграждение по договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето. Разпоредбата е създадена с § 66 от Закона за изменение и допълнение на Закона за лечебните заведения (ДВ, бр. 59 от 2010 г.) и е в сила от 31.07.2010 г. Съгласно чл. 1, ал. 7 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (в сила от 01.01.2011 г.) осигурителните вноски за специализантите, които получават възнаграждение по договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето, се внасят върху полученото, начисленото, но неизплатено или неначислено възнаграждение, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя. В случая, в жалбата няма конкретни доводи за незаконосъобразност на РА в тази част, но с оглед посочената правна регламентация в сила към м. 01. 2011 г. и установеното в хода на ревизионното производство, а именно, че ЗОВ са начислени и внесени по стария ред съдът е приел, че с РА законосъобразно са доначислени ЗОВ до пълния им размер за фонд ДОО, НЗОК и ДЗПО (УПФ). Решението е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания се аналогични с доводите, поддържани в първоинстанционното производство и при оспорването на РА и РД по административен ред. Свързани са с изводите на приходната администрация относно правната природа на сключените между касатора и трети лица граждански договори с аргумент, че с тях се прикрива трудово правоотношение със съдържание, уредено в КТ, и са определени като трудови, както и с липсата на издадено постановление по чл. 405а от КТ. Административният съд правилно е приел, че в случая процесните граждански договори съдържат елементи, характерни за трудовото правоотношение, т. е. налице са прикрити трудови договори. С разпоредбата на чл. 1, ал. 2 КТ изрично е регламентирано, че отношенията при предоставянето на работна сила се уреждат само като трудови правоотношения. Прибягването до граждански договори е недопустимо, когато те се използват, за да се прикрие по същество предоставянето на работна сила. В тези хипотези е налице нарушение на чл. 1, ал. 2 от КТ с цел заобикаляне на предвидената в нормативната уредба правна защита на трудовите правоотношения. Във връзка с правомощието си в производствата по ДОПК да установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на задължените физически и юридически лица, посочени в чл. 14 от ДОПК, органите по приходите могат да преценяват правната природа на правоотношението, въз основа на което лицата осъществяват трудовата си дейност с оглед различията в правния режим на осигуряването на работещите по трудово правоотношение и тези, които полагат труд без трудово правоотношение, както на задължението на работодателите за удържане и внасяне на данъци и задължителни осигурителни вноски. Няма правно основание да се приеме, че с оглед характера си, процедурата по чл. 405а от КТ изключва посоченото по-горе правомощие на органите по приходите. Действията на контролните органи от Инспекцията по труда по чл. 405 а КТ са насочени към защита на правата и интересите на работника, който поради своята зависимост от работодателя не е в състояние и не разполага с правен механизъм да му наложи сключването на трудов договор, както е посочено в обжалваното първоинстанционно решение. Органите по приходите, в случая, са провели ревизионното производство и са издали ревизионен акт, с който са установили задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на УМБАЛСМ "Н. И. Пирогов" ЕАД. В тази си дейност те могат да констатират, че с привиден договор за изработка или поръчка по смисъла на ЗЗД е прикрито едно фактическо трудово правоотношение и съответно да приложат правилата, отнасящи се до трудовото правоотношение. /В този смисъл са: решение № 7471 от 11.07.2007 г. по адм. д. № 9983/2006 г. на VІ отд. на ВАС, решение № 1332 от 06.02.2006 г. по адм. д. № 11484/2005 г. на VІ отд. на ВАС, решение № 8810 от 08.09.2006 г. по адм. д. № 2392/2006 г. на VІ отд. на ВАС, решение № 5274 от 29.05.2007 г. по адм. д. № 717/2007 г. на І отд. на ВАС, решение № 7165 от 02.06.2009 г. по адм. д. № 15565/2008 г. на І отд. на ВАС; решение № 6565/14.05.2013 г. по адм. д. № 13974/2012 г. на ВАС, VІ отд.; решение № 5752/24.04.2013 г. по адм. д. № 10109/2012 г. на ВАС, 1 отд. Наред с това, безспорно е установено от Протокол за извършена проверка № 0104-16943 от 07.08.2012 г. на Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда", че "предмет на сключените договори между касатора и посочените в протокола и РД лица е престиране на работна сила и със сключените между страните граждански договори се прави опит да се прикрие реално трудово правоотношение. С този протокол са дадени предписания: "т. 1 Отношенията по предоставяне на работна сила да се уреждат само като трудови правоотношения, като между страните да се сключва писмен трудов договор, съгласно чл. 1, ал. 2 от КТ във вр. с чл. 62, ал. 1 от КТ". Следва да се отбележи, че с писмо изх. № 0104/10.08.2012 г. касаторът е уведомил ИА "ГИТ", че е изпълнено даденото задължително предписание, като е посочил, че гражданските договори с посочените в протокола лица са прекратени. От възприетото в правната теория определение, договорът за услуги има за предмет насрещното задължение да се извърши определена услуга или да се осъществи пакет от услуги, за което да бъде заплатено възнаграждение. Пак там, трудовият договор е определен като двустранно или многостранно съглашение, по силата на което едната страна предоставя за определен срок работната си сила като се задължава да извършва възложената му или възложените му трудови функции, а другата страна се задължава да заплаща възнаграждение, както и да осигури нормални и здравословни условия на труд. Договорът за изработка е договор, по силата на който едната страна (изпълнителят) се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна (възложител), а тя се задължава да заплати на първата определено възнаграждение (чл. 258 ЗЗД). Приликата между трудовия договор и договора за услуги се състои в това, че и при двата договора се дължи труд, а не овеществен трудов резултат. Основната разлика между тези два договора се състои в елементите работно време, работно място и задължение за спазване на определена трудова дисциплина, както и в йерархичната зависимост на работника при трудовия договор, докато при договора за услуги изпълнителят е независим от насрещната страна при осъществяването на уговорения резултат - възложителят може да не одобри и да не приеме този резултат, но не може да наложи дисциплинарно наказание на изпълнителя, затова че последният се е отклонил от уговореното. Нито пък е властен да упражнява над него някакъв йерархичен контрол. Разликата между договора за изработка и договора за услуги се състои в това дали изпълнителят отговаря, ако не бъде постигнат уговорения резултат. При договора за изработка изпълнителят може да иска заплащане на уговореното възнаграждение само ако е престирал уговорения резултат. Ако усилията му да постигне този резултат останат напразни, за него не възниква право на възнаграждение. При договора за услуги може да се иска възнаграждение дори ако уговореният резултат не може да бъде постигнат. Това е така, защото при договора за услуги се дължи единствено осъществяването на определена дейност, а не овеществен краен резултат от тази дейност. Т. е. докато при договора за изработка възнаграждението е функция единствено на постигнатият овеществен резултат, уговорен от страните, при договора за услуги възнаграждението е функция на извършената уговорена дейност като вид, характер и продължителност, независимо дали целеният краен резултат на тази дейност е постигнат. В случая е бил уговорен резултат, който обаче не е конкретизиран и затова процесните договори не могат да бъдат определени като договори за изработка. Уговореният предмет на договорите води до извод, че се касае за трудови функции, които се осъществяват ежедневно и многократно при изпълнението на задълженията по тях. Решаващият състав е извел обоснован извод за характера на процесните договори като такива по чл. 1, ал. 2 от Кодекса на труда - трудови правоотношения. Видно от доказателствата по делото, касае се за трудови правоотношения, във връзка с които са налице трудови, а не граждански договори, както твърди касатора. По своето съдържание те включват основните елементи, представляващи минималното необходимо договорно съдържание на трудовия договор съгласно чл. 66, ал. 1 КТ - да е постигнато съгласие за мястото на работа, за характера на работата и за трудовото възнаграждение. Неоснователни са възраженията в жалбата за допуснати процесуални нарушения с твърдения, че съдът е следвало да разпредели доказателствената тежест, да укаже на страните необходимостта от доказване; неправилно е приел за неотносимо за решаване на спора събирането на гласни доказателства от конкретните физически лица – страни по гражданските договори, като е била налице и необходимост от задължително допускане на съдебно - медицинска експертиза за установяване на същността на конкретната работа по договорите. Настоящият състав констатира, че с разпореждане от 02.06.2016 г. съдът е изпълнил задължението си по чл. 154 ГПК, като е указал на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест относно съществуването на фактите и обстоятелствата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, като с молба може да посочи доказателствата, които иска да бъдат събрани, включително и искане за допускане на експертиза, като се формулира вида й и въпросите към нея. С молба от 06.07.2016 г. процесуалният представител на касатора е поскал ответникът да бъде задължен да представи ГДД за периода 2010 г. -2013 г. на изброените в молбата лица, както и да бъде назначена ССЕ, с конкретно посочени задачи. В първото по делото с. з. проведено на 01.09.2016 г. съдът е уважил направените от страна на жалбоподателя доказателствени искания. В следващите проведени три съдебни заседания процесуален представител на жалбоподателя не се е явил по делото. В последното съдебно заседание на 10.10.2017 г. е прието заключението на ССЕ, като адв. Кършев изрично е заявил, че няма други доказателствени искания. Както в жалбата до административния съд, така и в молбата от 06.07.2016 г. и в проведените съдебни заседания от страна на жалбоподателя не е поискано събиране на гласни доказателства, така и назначаване на съдебно - медицинска експертиза, поради което необосновани са твърденията на касатора за допуснати процесуални нарушения от страна съда, довели до празнота по отношение на изясняване на пряко релевантни за спора факти. Не са налице касационни основания за отмяна на обжалваното решение, поради което същото следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4187, 40 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,