Решение № 13201 от 10.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1737/2013 г.

Решение № 13201 от 10.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1737/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", град Варна против решение № 2928/4.12.2012 г. на Административен съд - гр. Варна по адм. дело № 679/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 03251100220/31.10.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 914/25.01.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ", град Варна. В касационната жалба са въведени оплаквания за неправилност на обжалвания съдебен акт, като необоснован и постановен в нарушение на материалния закон. Конкретните доводи се отнасят до необоснованост на изводите на първоинстанционния съд за недоказаност на предпоставките по чл. 15 от ЗКПО във връзка с § 1, т. 3 от ДР на ДОПК - осъществяване на сделки между свързани лица, чийто условия се отличават от условията между несвързани лица и оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат. Излагат се подробни съображения, че свързаността на лицата, осъществили сделките, въз основа на които е извършено увеличението на финансовия резултат, не е била спорна между страните в процеса и че това обстоятелство е установено по несъмнен начин. В тази връзка се посочва, че съдът не е дал конкретни указания за установяването му съобразно разпределението на доказателствената тежест в процеса. Касаторът счита, че липсата на такива указания е съществено нарушение на съдопроизводствените правила и основание за отмяна на решението. В подкрепа на твърденията си представя писмени доказателства по реда на чл. 219 от АПК, които установяват основанията по § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на деловодни разноски. Ответникът - "Итал Фууд Индъстри" АД, град Шумен, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на Административен съд - Варна, по съображения, подробно изложени в представената по делото писмена защита. Претендира присъждане на разноски в размер съгласно представения списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: С оспорения пред АС град Варна ревизионен акт № 03251100220/31.10.2011 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 914/25.01.2012 г. на директора на Дирекция ОУИ град Варна е извършено преобразуване на данъчния финансов резултат на "Итал Фууд Индъстри" АД, гр. Шумен чрез неговото увеличение със сумата от 27 585.80 лева за 2007 г. и със сумата от 149 151.95 лева за 2008 г., на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 15 от същия закон. В хода на ревизията е направен анализ на извършените от ревизираното дружество сделки със свързани лица по продажби на стоки през ревизираните периоди, подробно описани в ревизионния акт и сделките на дружеството по продажба на идентични по вид стоки, през същия период с несвързани лица, съответно в страна и в чужбина. В резултат за 2007 г. е прието, че е налице отклонение от пазарната цена от 0.02 лева при продажбите в страната на БРУСКЕТИ МАРЕТИ по сделките, сключени от "Итал Фууд Индъстри" АД със свързаното лице "Каменски и Синове" ООД, спрямо сделките по продажба на стоки от същия вид, сключени през същия период за подобни количества с несвързаното лице "Бета 12 Иванови" ООД. При сделките в чужбина за 2007 г. органите по приходите са приели, че е налице отклонение от пазарната цена от 0.0137 лева по сделките със свързаното лице FIKOSOTA SINTEZ ROMANIA SRL с предмет продажба на вафла Франка 37гр спрямо цената на същите стоки към несвързаните контрагенти извън страната, както и отклонение от пазарната цена с 0.0117 лева по сделките към свързаното лице FIKOSOTA SINTEZ ROMANIA SRL с предмет продажба на вафла Франка 55гр спрямо цената на същите стоки по сделките към несвързаните контрагенти извън страната за същия период. За 2008 г. по отношение на сделките със свързани лица в страната е прието, че е налице отклонение от пазарната цена с 0.03 лева при продажбата на КУБЕТИ BEER PACK на "Каменски и Синове" ООД спрямо цената по продажбите към несвързани контрагенти на територията на страна. По отношение сделките със свързани лица в чужбина през 2008 г., е прието, че е налице отклонение от пазарната цена от 0.0119 лева при продажбата на Кубети към FIKOSOTA SINTEZ ROMANIA SRL спрямо цената по сделките към несвързаните контрагенти извън територията на страна на същата по вид стока. Размерът на сумите, с които е извършено увеличението на данъчния финансов резултат е определен като сборът от продадените количества стоки на свързани лица за съответната година е умножен по установените разлики в продажните цени за всяка от стоковите групи - брускети, вафли Франка 37 г , вафли Франка 55 г, кубети beer pack и кубети. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че е издаден в нарушение на материалния закон, тъй като не са доказани предпоставките за облагане по чл. 15 от ЗКПО, а именно: свързаност на лицата, осъществяващи търговски и финансови взаимоотношения, условията по сключените от ревизираното лице сделки със свързани лица се отличават от условията между несвързани лица и са оказали влияние върху размера на данъчния финансов резултат. Този извод е обоснован със следните мотиви: В ревизионния акт не са посочени конкретни идентификационни данни на контрагентите, към които са осъществени продажби и с които жалбоподателят е в отношение на свързаност по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Посочени са основанията за всеки контрагент, но остава неизяснено как органа е стигнал до извода за наличие на свързаност именно на посочените правни основания. Това е сторено от решаващия орган, в потвърждаващото решение, въз основа на представената от жалбоподателя справка; В хода на ревизионното производство не е назначена експертиза за определяне пазарната цена артикулите, предмет на сделките, сключени от ревизираното лице със свързани лица съгласно изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. на министъра на финансите съобразно използвания метод на сравнимите неконтролирани цени. Пазарната цена е установена чрез директна съпоставка на продажните цени по сделки между свързани лица, с цената по неконтролираната сделка, без да е извършен анализ на обстоятелствата за целите на корекцията по чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 г., в това число дали неконтролираната сделка е осъществена при съпоставими условия; Преобразуването на финансовия резултат за ревизираните периоди незаконосъобразно е извършено само в посока увеличение, като е прието наличието на отклонение от пазарната цена само по сделките със свързани лица, при които цената е по-ниска от тази по сделките с несвързани лица. Според съда, нормата на чл. 15 от ЗКПО следва да намери приложение при определяне на данъчния финансов резултат и по сделките, по които цената по съпоставимата сделка е по-ниска от тази по сделките, сключени от ревизираното лице със свързани лица. В този случай съгласно експертното заключение финансовия резултат е следвало да бъде преобразуван в посока намаление. Решението е неправилно. Налице са посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В разглеждания случай правното основание, на което с ревизионния акт е извършено преобразуване на декларирания от "Итал Фууд Индъстри" АД финансов резултат за 2007 г. и 2008 г. е чл. 15 от ЗКПО /в приложимата й по време редакция ДВ, бр. 105/2006 г. в сила от 1.01.2007 г./. Цитираната норма предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. При така действащата правна уредба първоинстанционният съд правилно е приел, че прилагането на чл. 15 от ЗКПО изисква установяване на следните кумулативни предпоставки - контрагентите по сделките да са свързани лица, сделките да са сключени при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица и да оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат. Законосъобразни са и изводите на съда, че в тежест на органите по приходите е, да установят наличието на всички условия за отклонение от данъчно облагане, но неправилно в обжалваното решение е прието, че тази доказателствена задача не е изпълнена при издаването на оспорения ревизионен акт. Основателно е възражението в касационната жалба, че изводите на съда за недоказано наличие на свързаност между страните по процесните сделки, са необосновани. От данните по делото е видно, че не е било спорно в процеса обстоятелство, че "Итал Фууд Индъстри" АД и "Каменски и Синове" ООД, съответно чуждестранното лице FIKOSOTA SINTEZ ROMANIA SRL са свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Това се потвърждава и от представените в хода на ревизионното производство справки за извършени продажби на свързани лица в страната и чужбина, съдържащи се в приложената по делото преписка. В тези справки ревизираното лице изрично е посочило свързаните лица, сред които и посочените дружества. Свързаните лица са изрично изброени и при оповестяване на счетоводната политика на "Итал Фууд Индъстри" АД, която видно от отразените в ревизионния доклад процесуални действия е изискана в хода на ревизията. Действително наличието на такива данни не освобождава органа по приходите да събере доказателства за конкретната връзка между търговските дружества, чийто сделки са послужили за корекция на финансовия резултат. Но в случая следва да се има предвид и, че в хода на съдебното производство, съдът не е изпълнил служебното си задължение да изясни това обстоятелство, като даде конкретни указания за неговото установяване съобразно разпределението на доказателствената тежест. В тази връзка неоснователно е възражението на ответника по касация, че липсата на мотиви относно конкретните белези, по които е установена свързаност на лицата обосноват незаконосъобразност на ревизионния акт на самостоятелно основание. В мотивите на ревизионния доклад, които съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК, са неразделна част от ревизионния акт, е посочено конкретното правно основание по § 1, т. 3, б. "г - е" от ДР на ДОПК, послужило за прилагането на чл. 15 от ЗКПО, което позволява на съда да извърши проверка за наличието на свързаност между лицата. Допуснатото от съда нарушение на съдопроизводствените правила следва да се квалифицира като съществено, тъй като е довело до неизясняване на всички релевантни факти относно първата предпоставка за прилагане на чл. 15 от ЗКПО. От представените по реда на чл. 219 от АПК писмени доказателства, се потвърждават констатациите в ревизионния акт, че процесните сделки са сключени от свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г - е" от ДР на ДОПК. Неправилни са изводите на съда и по отношение липсата на останалите предпоставки за облагане по чл. 15 от ЗКПО. При ревизията е установено, че през 2007 г. и 2008 г. "Итал Фууд Индъстри" АД е извършвало продажби на стоки както на свързани, така и на несвързани лица. Съобразно указанията на решаващия орган, дадени в решение № 156/20.04.2011 г., с което преписката е върната за нова ревизия, органите по приходите са извършили преценка за пазарната цена на стоките по сделките, извършени от "Итал Фууд Индъстри" АД към свързани лица съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006 г. като са разграничили контролираните от неконтролираните сделки. По силата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Цитираната норма дефинира пазарната цена като сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната цена се определя според методите, предвидени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. В процесния случай е използван метода за сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, като за аналог са използвани съпоставими сделки с продукти от същия вид, осъществявани между свързаното лице и независими лица. По силата на чл. 19, т. 1 от Наредба Н-9/14.08.2009 г. прилагането на този метод е допустимо при наличие на съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица, поради което изложените в обжалваното решение съображения за незаконосъобразност на определената пазарна цена, предвид липса на експертиза по чл. 60 от ДОПК, която да изследва сделките между независими търговци, не могат да бъдат споделени. Изложените от съда мотиви са относими към прилагането на метода за сравнимите неконтролирани цени в хипотезата на чл. 19, т. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. - когато са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. В случая при определянето на пазарната цена, чрез метода по § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК, ревизиращите органи по приходите са извършили анализ на условията по чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за целите на корекциите по чл. 11 от същата наредба, като са изпълнили указанията на решаващия орган, дадени в отменителното решение № 156 от 20.04.2011 г. Видно от мотивите на ревизионния акт при определяне на пазарната цена е направено ясно разграничение между контролираната сделка и неконтролираната сделка. Извършен е анализ на условията, при които са осъществени конкретните съпоставими сделки, като е съобразен периода на продажбите, територията, на която са извършвани - в страна и в чужбина и количеството на продадените стоки. По делото не са налице доказателства за съществуването на други условия, включително търговски отстъпки, промоции и т. н. по смисъла на чл. 20 от Наредба Н-9/14.08.2006 г., които да послужат за прилагане на метода. В хода на ревизионното производство са изискани сключените договори по съпоставимите сделки, но от страна на ревизираното лице е посочено, че договори не са съставяни. При липсата на обективни данни за всички условия по чл. 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за прилагането на избрания метод, неправилно съдът е приел, че не са установени условията по съпоставимите сделки, а е приложена директно цената по неконтролираната сделка. Видно от мотивите на ревизионния акт сделките са съпоставени въз основа на данните от събраните при ревизията доказателства - както според цената, така и според вида и количеството стоки, периода, през който са извършени и територията, на която са осъществени - в страната и в чужбина. Необоснован е и аргументът за отмяна на ревизионния акт, основан на заключението на вещото лице по назначената ССЕ, което е установило данъчния финансов резултат въз основа на разликите в цените по всички сделки между свързани лица, извършени през ревизираните периоди 2007 г. и 2008 г. Действително преобразуването на данъчния финансов резултат с оспорения ревизионен акт е извършено само въз основа на констатациите, че цената по продажбите от "Итал Фууд Индъстрис" АД на брускети марети, вафла Франка 37 г, вафла Франка 55 г, кубети beer pack и кубети на свързаните лица "Каменски и Синове" ООД и чуждестранното лице FIKOSOTA SINTEZ ROMANIA SRL през 2007 г. и 2008 г. е по-ниска от пазарната цена, на която същите по вид стоки, са продавани през същия период на несвързани лица. С останалите констатирани разлики в продажната цена към свързани лица, които са по-високи от пазарната цена към несвързани лица и които според вещото лице биха довели до данъчна загуба, не е извършено преобразуване на финансовия резултат. Нормата чл. 15 от ЗКПО в приложимата за ревизираните периоди редакция изисква при констатация, че търговските отношения между свързани лица се осъществяват при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат да се определи и да се обложи с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Целта на закона е да предотврати отклонението от данъчно облагане, респ. плащането на по-малко преки данъци, чрез сключването на сделки между свързани лица, отличаващи се от условията, при които се сключват сделки между несвързани лица. С оглед на тази цел, законосъобразно с ревизионния акт са взети предвид фактите и обстоятелствата, респективно сделките, условията, при които са от значение за определяне на данъчен финансов резултат, подлежат на облагане. Условията по останалите сделки, сключени от ревизираното лице със свързани лица през ревизираните периоди, не водят до изменение на данъчния финансов резултат, което има за последица облагане с данък. В този смисъл е и кредитираното от първоинстанционния съд заключение на съдебно - счетоводната експертиза. С оглед на всичко изложено, настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение, с което увеличението на финансовия резултат за 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 15 от ЗКПО е прието за незаконосъобразно и ревизионният акт е отменен, е неправилно, поради наличието на касационни основания по чл. 209, т. 9 от АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и неправилно тълкуване и приложение на материалния закон. Това обуславя неговата отмяна, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, включително и в частта на присъдените разноски по чл. 161 от ДОПК и вместо него да се постанови друго, с което жалбата на "Итал Фууд Индъстри" АД да бъде отхвърлена. При този изход на спора и предвид направеното своевременно искане, разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да бъдат присъдени на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Варна, които съобразно обжалвания интерес и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения възлизат на 3 984.75 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,