Решение № 2849 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3371/2016 г.

Решение № 2849 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3371/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Касацията е втора по ред, след като с решение № 3905/07.04.2015 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 6463/2014 г. е отменено решение № 641/19.03.2014 г. на Административен съд В. по адм. д. № 3301/2013 г., с което е прогласена нищожността на ревизионен акт № 03251200226/30.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. и делото е върнато за ново разглеждане. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. срещу решение № 54/14.01.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 1083/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № 03251200226/30.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., относно отказаното на [фирма] /понастоящем [фирма]/ право на приспадане на данъчен кредит в размер 44 720 лв. за данъчни периоди м. декември 2011 г., м. януари и м. февруари 2012 г. и определената лихва за забава. Доводите на касатора са за допуснато от съда нарушение на съдопроизводствените и логическите правила при преценката на писмените доказателствени средства при формиране на фактическия му извод за осъществяване на доставките, по които с РА е отречено съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Иска отмяна на обжалваното решение, включително в частта за разноските, както и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация [фирма] с предходно наименование [фирма], чрез адв. Мадамжиев в о. с. з. оспорва касационната жалба. Желае атакуваният акт да бъде оставен в сила. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С обжалваният пред първоинстанционния съд РА са установени в тежест на [фирма] задължения за ДДС в размер 44 720 лева и за закъснителна лихва в резултат на отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството, упражнено в данъчни периоди м. декември 2011 г., м. януари и м. февруари 2012 г. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет на доставките абонаментни консултантски услуги в областта на корпоративните финанси, бизнес развитие и юридически консултации. Правно основание за разпоредения отказ на правото на приспадане на данъчен кредит е разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на ревизирания субект. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА. Съдът е възпроизвел констатациите на органите по приходите. Направил е и собствени установявания, основани на преценка на събраните в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене писмени и гласни доказателствени средства. Ценил е заключението на ССЕ за констатациите си, че на всички лица са начислени и изплатени възнаграждения по сключените договори, отчетени като разходи, съпоставими на отчетените приходи. Според инстанцията по същество ревизиращите органи са квалифицирали договорите като консултантски такива, с изрично уговорен резултат. Непредставянето на доказателства обосновава извода на органа по приходите, за липса на доставки на услуги, съответно основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на приспадане. Първостепенният съд е установил уговореното в чл. 3.1 и чл. 3.2 от сключените с [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] договори. Визираните в чл. 3. 1 дейности според съда, единствено определят кръга на консултантските услуги, които изпълнителите са квалифицирани да предложат на възложителя, като за никоя от изброените дейности не е уговорен конкретен резултат – с предмет (приложно поле на консултантската услуга, срок на изпълнение, начин на приемане на резултата от услугата и нейната единична цена). Предвид което от съда е отречена позицията на органите по приходите за конкретно уговорени резултати и дължимото изследване на тяхното настъпване. Отчетено е от съда, че редакцията на чл. 3. 2 предвижда, че предмет на договорите е поемането на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя за извършване на консултации съобразно описаната в чл. 3. 1 квалификация. Определени са и точни граници, а именно изпълнителя да бъде на разположение за консултации срещи и ангажименти от 9. 00 до 18. 00 часа в делничен ден, а при необходимост и в извънработно време (почивни дни, празници и винаги при нужда). Съдът се е основал на тълкуване на понятието за доставка на услуги по чл. 2, т. 1 от Шеста директива, дадено в конкретни решения на Съда, е приел, че при абонаментните договори, каквито са и процесните, същинската престация, от която възниква задължението за плащане на договореното възнаграждение, е задължението, с което изпълнителят се поставя на разположение на възложителя, поради което и фактически услугата следва да се счита за извършена от момента, в който възложителят може да упражни правото си да се полза от консултациите в областите, определени в чл. 3. 1. от договорите. Така мотивиран, съдът е приел, че връзката между доставената услуга и платената насрещна престация се създава от момента, в който изпълнителят се е поставил на разположение на възложителя. Решението е неправилно. В процесния случай, спорът се изразява в това дали предмет на доставките от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] са абонаментни услуги. Последното представлява спор по фактите. Според решението на СЕС по С-463/14, което е относимо към процесния случай, националният съд следва да провери дали се иде реч за доставки на абонаментни услуги (т. 40), като проверката се извършва въз основа на процесуалните средства, предвидени в националния закон. За да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието на фактурата. Нормата на чл. 114 от ЗДДС изчерпателно очертава необходимото, задължително съдържание на фактурата, която следва да бъде тълкувана и прилагана съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В настоящия случай предметът на всички фактури е идентичен - "възнаграждение по договор от 01.08.2011 г. " Последното не дава възможност да бъде установен видът и съдържанието на насрещната престация, за която се дължи възнаграждението. Основателно е касационното оплакване, че първоинстанционният съд неправилно е определил предмета на процесните доставки. Последното е причинено неправилно тълкуване на съдържание, облигационните отношения и общата воля на страните, обективирана в сключените с посочените по-горе четири дружества договори от 01.08.2011 г. Предметът уговорен в тях е абонаментни консултантски услуги в областта на бизнес развитието, корпоративните финанси, юридически услуги и услуги по информационна сигурност (чл. 3. 1, ал. 1 от съответния договор) срещу седмично възнаграждение в различен размер за всяко от дружествата доставчици - [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Решаващият състав неправилно е приел, че уговорените дейности по чл. 3. 1. от договорите не са част от предмета на договорите, а само указание за възможностите на изпълнителите. Изрично е уговорено че "изпълнителят извършва, следните дейности". Договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на практиката на СЕС. В договорите липсва указание, как е определено възнаграждението, не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Възнаграждението не е обвързано и с конкретна насрещна престация, в това число и абонамент за конкретни консултантски услуги, респективно срещу общото задължение на изпълнителя да бъде на разположение. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези обстоятелства, относими към реалността на доставката на услуги, не могат да се установят от данните по делото. Тълкуването на СЕС, че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за "доставка на услуга" по смисъла на чл. 24, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, както и, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика, не освобождава националния съд от задължението му да извърши проверка дали процесните договори от 01.08.2011 г. отразяват реално съществуващо правоотношение, в рамките на което се разменят престации (арг. от т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14). За да е приложима дефиницията, дадена в решението по дело С-463/14, следва да се установи, че поемането на ангажимент е основното съдържание на правоотношението между страните. В процесния то не е единственото и не е основното. Последното е факт породен от действителната обща воля на страните по договорите, обективирана в чл. 3. 1. и чл. 3. 2. от договорите. От предмета на фактурите и уговореното между страните по сключените договори относно предмета, поетите задължения и размера на възнаграждението, не се установява пряка връзка между фактурираното седмично възнаграждение и абонамент за консултантски услуги, чието единствено съдържание е задължението на изпълнителя да бъде на разположение на възложителя /арг. т. 66 от заключение на генералния адвокат по дело С-516/14/. Това обстоятелство не се оборва и със събраните по делото писмени и гласни доказателства, които първоинстанционният съд е обсъдил подробно. Констатира се от доказателствата, че предмет на спорните фактури и договори не е само общата готовност и разположение за извършването на консултантски услуги през определен период от време, а заплащането на възнаграждението е свързано с конкретни консултантски дейности, чието реално изпълнение не е доказано. Предвид изложеното и по смисъла на тълкуването, дадено в решение по дело С-463/14, съдържанието на процесните фактури не покрива елементите на доставка на абонаментни услуги. Първостепенният съд неправилно е приел, че са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 68, ал. 2 ЗДДС за възникване и признаване на правото на приспадане. Установяването с РА на задължения по ЗДДС заради непризнаването на несъществуващо право на приспадане на данъчен кредит е законосъобразно, а отмяната с първоинстанционното решение на утежняващия административен акт – неправилно. Неправилното съдебно решение следва да бъде отменено, като вместо него се разпореди отхвърляне на оспорването срещу РА. При този изход и предвид осъщественото процесуално представителство на касатора се дължат деловодни разноски само за първата инстанция в размер на 1871. 60 лв. В касационното производство не е осъществено представителство от юрисконсулт, поради което разноски не следва да се присъждат за тази инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение