Решение № 6153 от 2.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1359/2010 г.

Решение № 6153 от 2.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1359/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208-228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП срещу решение № 93 от 20.11.2009 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 5178/09 г., с което е отменено становище за наличие или липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ - изх. № 53-00-7956/8/13.01.09 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърдено с решение № 795/15.06.09 г. на Директор на дирекция "ОУИ"- София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, незаконосъобразно е разпределена от съда доказателствената тежест между страните в процеса. Неправилно е прието в обжалваното решение, че органът по приходите следва да докаже обратното на декларираното от дружеството обстоятелство, че е "действителен притежател" на дохода. Подадената декларация е частен свидетелстващ документ и не притежава доказателствена сила по отношение на декларираните факти, от които деклараторът черпи права. Поради това, в тежест на лицето, подало искането, е било да докаже, че е реален притежател на дохода от лихви по сключения договор за заем. От събраните доказателства се установява, че "Си Ем И Румъния Б. В. " не е действителен притежател на дохода от лихви, поради правната и финансовата му обвързаност от "Си Ем И Медия Ентърпрайсис Б. В. ", което е едноличен собственик на капитала. Анализът на фактите показва, че "Си Ем И Румъния Б. В. " не разполага с права самостоятелно да решава как ще се използва увеличения му капитал, нито как ще се използват икономическите блага /лихвите по отпуснатия заем/, т. е. то само насочва дохода от лихви към едноличния собственик на капитала. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Си Ем И Румъния Б. В. " срещу становището. Ответникът по касационната жалба - "Си Ем И Инвестмънтс Б. В. " /предишно наименование "Си Ем И Румъния Б. В. "/ със седалище и адрес на управление в Амстердам, Дам 5 Б 1012 JS оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Смолянов. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София- град е било становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО № 53-00-7956/08/13.01.09 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърдено с решение № 795/15.06.09 г. на Директор на дирекция "ОУИ"- София при ЦУ на НАП. Първоинстанционният съд е отменил становището за липса на основание за прилагане на СИДДО с Холандия по искането на "Си Ем И Румъния Б. В. " - вх. № 53-00-7956/14.11.08 г., като е приел следното в мотивите на своето решение: От фактическа страна е безспорно установено, че "ТВ 2" ЕООД е местно лице за Република България и е платец на доход от лихви с получател "Си Ем И Румъния Б. В." по сключен договор за заем от 4.08.08 г., начислен съответно на 31.08.08 г. и 26.09.08 г. "Си Ем И Румъния Б. В. " е местно лице за Кралство Холандия, което е удостоверено от Данъчна служба Рейнмонд, кантора Ротердам и от Търговско-промишлената камара на Амстердам /досие 33289326/. То е титуляр на вземането за лихви по посочения договор за заем. Спорът между страните се свежда до това дали холандското дружество е реален притежател на дохода от лихви. Предпоставката за приложение на СИДДО по чл. 136, т. 2 от ДОПК, а именно, че получателят е и притежател на дохода от лихви с източник в Република България, се доказва посредством декларация и такава е представена от чуждестранното лице. В този смисъл подалият искането е изпълнил законовите изисквания за удостоверяване на предпоставките за прилагане на СИДДО. По делото не са събрани доказателства, установяващи обратното. Твърденията на органа по приходите за избягване от заплащане на данъчно задължение и реализирано отклонение от данъчно облагане се основават на предположения. Органът по приходите е следвало да събере необходимата информация и доказателства за обосноваване по безспорен начин на своите твърдения, в т. ч. и чрез процедурата за взаимна помощ и обмен на информация със страните-членки на ЕС. Това налага отмяна на становището и връщане на преписката на ТД на НАП - София за ново произнасяне след изпълнение на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени в съдебното решение. Така постановеното решение е правилно. Становище - изх. № 53-00-7956/08/13.01.09 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, за липса на основание за прилагане на СИДДО с Холандия по искането на "Си Ем И Румъния Б. В." е мотивирано със следното: Средствата, които "Си Ем И Румъния Б. В. " предоставя на "ТВ 2" ЕООД по договора за заем, не са финансирани чрез дълг, а са за сметка на собствения капитал. Това се потвърждава от финансовите отчети на холандското лице за 2007 г. и 2008 г. Капиталът на дружеството нараства от 23 780 000 щ. д. към 31.12.2006 г. на 336 380 000 щ. д. към 31.12.2007 г. Увеличението на капитала произтича от допълнително внесен капитал от собственика "Си Ем И Медия Ентърпрайсис Б. В. ". От представените договори за управление се установява, че "ПАН-Инвест Б. В. " /дружество, учредено по законите на Холандия/ е назначено за изпълнителен директор на "Си Ем И Румъния Б. В. ", а Алфонс ван Спандок е назначен за управляващ директор. Правомощията на директорите са договорени общо без да са упоменати изрично и конкретно правата и задълженията им във връзка с управлението. С договорите е възложено изпълнението на чисто административни услуги, което се потвърждава от договореното възнаграждение. Това означава, че "Си Ем И Румъния Б. В. " не разполага с права да преценява самостоятелно чрез своите управители начина на използване на икономическото благо /паричните средства, с които е увеличен капиталът/, нито изгодите от това икономическо благо /лихвите по отпуснатия заем/, а действа по инструкции и указания на трети лица. Дори доходите от лихви да влизат в патримониума на дружеството, то не може да се разпорежда с тях. Цялата група "Си Ем И" в Холандия е структурирана така, че да се избягва плащането на данъци както в Холандия, така и в България. За 2006 г. и за 2007 г. според финансовите отчети липсва задължение за корпоративен данък. Това означава, че ако се приложи СИДДО, доходът от лихви няма да бъде облажен нито в Холандия, нито в България. Изложените мотиви на органа по приходите категорично се опровергават от допълнително представените в хода на касационното производство писмени доказателства. От страна на ответника е представено писмо от 21.09.2010 г., подписано от зам. директор международна данъчна политика при Министерство на финансите на Кралство Холандия, в което е изразено следното становище: Във връзка с отказа на българските данъчни власти да възстановят данък при източника върху лихвите платени по договор за заем от м. август 2008 г. от "Про Бг Медия" ЕООД /предишно наименование "ТВ 2" ЕООД/, тези лихви подлежат на данъчно облагане в Холандия на основание чл. 11 от спогодбата. По отношение на довода на българските данъчни власти, че холандските компании не са "бенефициентните собственици" на лихвата се излагат следните релевантни факти: Трите компании "Си Ем И Медия Ентърпрайсис Б. В. ", "Си Ем И Инвестмънтс Б. В. " /предишно наименование "Си Ем И Румъния Б. В. "/ и. ", "Си Ем И Дивелъпмънт Файнансинг Б. В. " /предишно наименование "Си Ем И Украйна Холдинг Б. В. "/ от гледна точка на данъчното облагане формират фискално единство, което означава, че в Холандия плащат корпоративен данък на консолидирана база /20-25%/. Те са отговорни и за удържания при източника данък върху дивиденти за разпределените печалби. Изпълнителният съвет на компаниите се състои от две действащи лица - едно от Великобритания и едно от Холандия и трети чл. - друга външна компания от Холандия. Двамата холандски директори вземат решения заедно. Не съществува такова положение получаваната от заем лихва да бъде директно или по подобен договор за заем изплащана на друга компания където и да било. Този въпрос за нас и в международните фискални тълкувания е от значение дали може да бъде отречена "бенефициентната собственост". Това не са "кухи" компании, създадени с цел избягване на двойно данъчно облагане, нито са агенти или подставени компании. Осъществяват дейността си със собствен капитал от приблизително 300 милиона щ. д. и със заемни средства. Предвид това, че терминът "бенефициентен собственик" следва да бъде тълкуван с оглед неговото международно фискално значение, няма основание за съмнение, че холандските компании са бенефициентни собственици на лихвите, получени от българските заемополучатели. На 18.06.2010 г. директорът на дирекция "СИДДО" към НАП е отправил искане за обмен на информация на основание чл. 26 от СИДДО между Кралство Холандия и Република България до директора на звено "Международно сътрудничество", Амстердам, Холандия за изясняване на въпроси, свързани със "Си Ем И Инвестмънтс Б. В. ". В отговор на искането е получено писмо от 27.01.2011 г. от Данъчна служба Рейнмонд, кантора Ротердам, подписано от държавния секретар по финансите. В него са изложени следните данни: За да бъде отговорено на въпросите, е проведен данъчен одит на съответните компании в офиса в Амстердам. "Си Ем И Медия Ентърпрайсис Б. В. ", чиято дъщерна компания е "Си Ем И Инвестмънтс Б. В. " /предишно наименование "Си Ем И Румъния Б. В. "/, е със седалище в Холандия и подлежи на облагане с корпоративен данък в Холандия за доходите си от цял свят. Си Ем И Медия Ентърпрайсис Б. В. " има повече от 500 000 000 щ. д. собствен капитал и значителни активи. Управлява се от трима директори с неограничени правомощия, като само двамата холандски директори вземат решенията заедно. Други ограничения няма. Директорите вземат самостоятелни инвестиционни решения. Не намираме нищо, от което да може да се установи, че съответните компании не носят инвестиционен риск или не се ползват от преимуществата на инвестициите. Съгласно чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите. Фактическият състав на правната норма съдържа в себе си три елемента, при кумулативното наличие на които същата поражда правно действие и по силата на нормите на чл. 5, ал. 4 от Конституцията и чл. 13 от ЗКПО игнорира действието на нормите на ЗКПО. Въпросните три елемента са: 1.Изплащане на лихви 2. Тези лихви да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава 3.Местното лице да е действителен ползвател на лихвите. Спорен в случая е третият елемент. Понятието "действителен притежател" на дохода, не е дефинирано, нито в Спогодбата, нито в националното законодателство на Република България, като в тази връзка правилно органите по приходите са се позовали на Коментара на модела на СИДДО на ОИСР във връзка с тълкуване на това понятие. Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) са международни договори, имащи най-пряко отношение към данъчното облагане. Тези договори не създават нови данъчни задължения. Те само разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи или имущества, като при това разпределение може да се стигне до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Изхождайки от тази им цел, нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята свързана с предпоставките за приложение на спогодбите. Останалите отношения, възникващи по повод данъчното облагане не са техен приоритет, те не водят до създаване на двойно данъчно облагане и с оглед на това са оставени в юрисдикцията на вътрешното данъчно право. Именно за това някои от употребените в спогодбите понятия не са дефинирани изрично. Тяхното съдържание следва да бъде изведено чрез правилата за тълкуване на международните договори. Основно правилата за тълкуване на международните договори са визирани във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., публикувана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е "Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие", който модел е използван при сключването на СИДДО. Използването на коментара като средство за тълкуване на СИДДО е възприето в съдебната практика на ВАС /така решение № 6542 от 17.08.2001 г. на ВАС по адм. д № 6910/2000 г., I о., решение № 10987 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 5633/2005 г., I о., решение № 10988 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 7916/2005 г., I о./. Съобразно тълкуването, дадено в § 9 и § 10 от Коментара към чл. 11 от модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на лихвите, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Необходимо е местното лице, освен получател, да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. С оглед на така представените писма от холандските данъчни власти, следва да се приеме за установено спорното по делото обстоятелство, че холандското дружество "Си Ем И Инвестмънтс Б. В. " /предишно наименование "Си Ем И Румъния Б. В. "/ е бенефициент на дохода от лихви, платени от българско дружество по сключен договор за заем. Поради изложеното, като правилно и законосъобразно, решението на АССГ следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника за присъждане на адвокатско възнаграждение. На основание чл. 161, ал. 2 от ДОПК настоящият съдебен състав счита, че претендираното възнаграждение от 20 165.59 лв. е прекомерно с оглед фактическата и правна сложност на делото и следва да се присъди по-нисък размер на разноските. Разпоредбата на чл. 161, ал. 2 от ДОПК предвижда, че съдът може в тази хипотеза да присъди по-нисък размер на разноските дори и да не е направено възражение от насрещната страна. При правен интерес от 36 377. 70 лв. на основание чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 вр. § 2 от ДР на Наредба № 1 от 9.07.04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се уважи претенцията за присъждане на разноски, представляващи адвокатско възнаграждение, в размер на 5 000 лв. при съобразяване с многократното явяване на адвокат в съдебните заседания пред настоящата касационна инстанция и представянето на нови доказателства в полза на ответника. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение