Решение № 7176 от 28.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2058/2013 г.

Решение № 7176 от 28.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2058/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК).

Производството е образувано по касационни жалби на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП", с предходно наименование ДД "ОУИ") - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ и касационна жалба на "Старт - 78" ООД гр. София, двете подадени срещу съдебно решение № 651/13.12.2012 г., постановено по адм. дело № 1165/2011 г. по описа на Административен съд /АС/ Велико Търново.

Касаторът ДД "ОДОП" Велико Търново обжалва съдебното решение в частта, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 111101481/19.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново като твърди, че е необосновано и неправилно поради нарушение на материалноправни норми и на съдопроизводствените правила - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Заявява претенция за отмяна на решението в обжалваната му част, ведно с присъдените съответни разноски. Претендира заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба - "Старт - 78" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Едрева, в писмени бележки и в становище по съществото на спора, оспорва основателността й.

Касаторът "Старт - 78" ЕООД обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 111101481/19.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, относно установени задължения за ДДС, корпоративен данък в размер на 12264,61 лв. и лихви върху тях, както и в частта за присъдените разноски. Излага подробно развити оплаквания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК предвид необоснованост и допуснати нарушения на процесуалния и материалния закони. Моли за отмяна на решението в обжалваните му части, както и за отмяна на ревизионния акт в същите части. Претендира присъждане на направените съдебно-деловодни разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази жалба - ДД "ОДОП" Велико Търново, чрез процесуалния представител юрск. Иванов, взема становище в писмен отговор за неоснователността й.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата на ДД "ОДОП" Велико Търново и за неоснователност на касационната жалба на дружеството.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими.

С обжалваното решение № 651/13.12.2012 г., постановено по адм. дело № 1165/2011 г. по описа на АС Велико Търново е отменен РА № 111101481 от 19.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 510/11.10.2011 г. на ДД "ОУИ" Велико Търново, в частта, в която е отказано признаване на претендиран данъчен кредит в размер на 3701,94 лв. по фактура № 115/5.07.2010 г., издадена от "Плам 007" ЕООД. Отхвърлена е жалбата на ревизираното лице /РЛ/ срещу същия РА в останалата му обжалвана част, досежно отказано право на данъчен кредит в размер на 34 624,84 лв. по четири фактури, издадени от "Жика 2002" ЕООД за данъчни периоди м. 08, 09, 10 и 12.2010 г. и съответно начислени лихви, както и за допълнително установен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 12 264,61 лв. и лихва за забава 382,28 лв. предвид увеличение на финансовия резултат по фактури, издадени от 5 други доставчика.

1. По жалбата на директор Дирекция "ОДОП".

За да отмени частично РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 115/5.07.2010 г., издадена от "Плам - 007" ЕООД, съдът е приел, че са налице достатъчно доказателства, установяващи реалността на доставките като стоки - "злато отливка" и "злато 14 карата". Съдът е обсъдил всички събрани доказателства в хода на административното и на съдебното производства доказателства - писмени доказателства - фактури между РЛ и прекия доставчик, както и между последния и неговия предходен доставчик "Селект 06" ЕООД, приемо-предавателни протоколи, сертификати, касови бележки, счетоводни документи на съконтрахентите, свидетелски показания на управителя на доставчика, както и доказателствени средства - заключения на съдебно-техническа експертиза, съдебно-икономическа експертиза и съдебно-графологическа експертиза. Съдът е изяснил спора от фактическа страна, събрал е относимите за него доказателства, напътствал е страните според правомощията си за това и правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. В решението си съдът се е позовал на дадени автентични тълкувания на СЕС по отношение на релевантните за спора понятия, уредени в Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, по дела С-354/03, обединени дела С-80/11 и С-142/11, дела С-111/05, С-285/11 и др.

Съдът е отделил спорния за признаване правото на приспадане на данъчен кредит въпрос относно извършването на фактурираната доставка, т. нар "реалност" на същата. От счетоводна гледна точка редовността на операциите по фактуриране и деклариране не е спорна. Изводите на съда, обосноваващи наличието на доставка са направени въз основа съвкупна преценка на данните от събраните доказателства. Изводите са обосновани. Съобразено е наличието или липсата на доказване спрямо всички релевантни обстоятелства - произход на стоката, прехвърляне на право на собственост върху нея, преработка или транспортиране, извършване на последващи облагаеми доставки. В тази връзка правилно е прието за установено, при условията на пълно доказване, че са налице данни за извършена доставка. Налице са категорични данни за приемо-предаване на стоките, по силата на автентичен приемо-предавателен протокол, за наличности при прекия доставчик, както и за извършване на последващи облагаеми сделки със същите стоки. Касационните оплаквания са във връзка с невъзможност на прекия доставчик да прехвърли право на собственост върху стоките поради липса на наличности при него. Както правилно е отбелязал съдът, какви са били отношенията на доставчика с негови предходни доставчици, е ирелевантно, щом не са установени обективни обстоятелства за наличие на измамен характер на операциите и участие на РЛ в операции с такъв характер. Относно твърдяното от приходните органи префактуриране на една и съща между предходните доставчици на РЛ, не се установява участие на РЛ, нито знание от негова страна за предходно развилите се операции. В тази връзка твърденията на приходните органи са останали недоказани и доколкото по ревизираната сделка между РЛ и неговия пряк доставчик е отстранен рискът от данъчни загуби предвид отчитането на доставката пред фиска, деклариране на ДДС по нея и отчетения приход от последващи облагаеми доставки, не са налице основания за отказване право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката. Като е достигнал до същите изводи, съставът на АСВТ е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила в тази си част.

1. По жалбата на РЛ - "Старт - 78" ЕООД.

2.1. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата срещу РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по четири фактури, издадени от доставчик "Жика 2002", от които три - за д. п. м. 08, м. 09. и 10.2010 г. /за последния период отказът по фактурата е частичен/ са за стоки - "сребро", а четвъртата от д. п. м. 12.2010 г. е с предмет "злато монети". Съдът е счел, че правилно приходните органи не са признали правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, по мотиви, различни от тези на приходните органи, последните приемащи, че е налице липса на реалност на доставките. Обсъждайки всички събрани доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, вкл. събраните в хода на съдебното производство - съдебно-икономически експертизи и съдебно-техническа експертиза, съдът е счел, че т. нар. реалност на преките доставките е установена /р. 17 от решението/. За да потвърди РА, съдът е приел, че РЛ е действало недобросъвестно, тъй като е знаел за т. нар. кръгови операции и манипулиране на доказателства от предходните доставчици на стоките.

Изводът на АСВТ относно наличието на реални доставки на стоки по процесните фактури е обоснован. В тази връзка е установено на първо място вярното счетоводно отразяване на операциите при РЛ и неговия доставчик, наличието на надлежно приемане-предаване на стоките, и оттам на прехвърляне на право на собственост върху родово определените вещи по фактурите, както и използването на стоките за последващи облагаеми доставки, във връзка с независимата икономическа дейност на дружеството-получател. В подкрепа на направените фактическите изводи за извършено приемо-предаване на фактурираните стоки и последващо разпореждане с тях са събраните неоспорени писмени доказателства - приемо-предавателни протоколи и по четирите фактури, сертификати, издадени от доставчика относно вида на стоката, издадени в съответствие с Наредба за условията и реда за вписване в регистъра и изискванията за дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработка и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия със и от тях, фактури, издадени от предходни доставчици на прекия доставчик /"Плам - 007" ЕООД, "Селект 06" ЕООД и "Силвър 05"/, данни за кадрова и материална обезпеченост на прекия доставчик /ведомости, трудови договор и наличности/, както и множество фактури, предавателни и анализни протоколи, сертификати във връзка за извършени последващи облагаеми доставки със същите закупени стоки към "Надир метал рафинерия", "Аурикум комерс" и "ЗТВ" Бургас. С оглед така събраните доказателства и заключенията на приетите експертизи, вкл. данните за наличие на наета база в гр. Дебелец и техническо оборудване, позволяващи разтоварване, съхраняване и преработка на метали и бижута, както и на данните, че прекият доставчик е разполагал с редовно осчетоводени наличности, съответни на процесните количества сребро и златни монети, изводът на съда за наличие на реални доставки, по които има прехвърляне на права на собственост и данни за фактическо преминаване на блага, се явява правилен.

От друга страна обаче, съдът е приел, че ревизираното лице е действало недобросъвестно, знаел е или е следвало да знае за наличие на измама с ДСС и манипулиране на доказателства. В тази връзка съдът стъпва на няколко посочени от него обективни критерии - фактът, че управителят на прекия доставчик "Жика 2002", а в някои случаи пълномощникът на прекия доставчик, са съответно свекър и съпруг на управителя на РЛ - "Старт 78" ЕООД, данните за приключена преработка на стоките- сребро- към моменти, различни от тези на приемо-предаването, както и на данните за ревизии на предходни доставчици на "Жика 2002" във връзка с със стоката - златни монети. Съдът е счел, че доказателствата за приемо-предаване са манипулирани, тъй като е приел, че данни за приключила обработка на сребро са налице към 20.08. /а не към 9.08./, към 15.09 /а не към 14.09./, а от друга страна е счел, че относно златните монети е налице кръгова операция без стопански смисъл между предходни доставчици на прекия доставчик - "Селект 06", "Силвър 05", "Диамант 99" и в началото отново "Силвър 05", които обстоятелства са били известни на прекия доставчик, а оттам с оглед на роднинските отношения - и на получателя. Така направените от съда изводи са необосновани и несъответстващи на събраните по делото доказателства. Не се установява манипулиране на доказателства във връзка с издадените приемо-предавателни протоколи между РЛ и прекия му доставчик. Обстоятелството, че съществуваща родствена връзка между управителите на двете дружества не презумира само по себе си знание на обстоятелства, свързани с действия на предходни доставчици на прекия доставчик. По никакъв начин не се установяват действия, представляващи данъчна измама по сделките, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Дори и да са налице индиции за такива действия /кръгови операции и други/ по отношение на предходни доставки, то няма събрани доказателства, установяващи, че РЛ или неговия пряк доставчик са участвали в тях, или са знаели за тях, или че самите те са извършили действия, представляващи и водещи до риск от данъчни загуби.

Предвид изложеното дотук, касационният съд намира, че са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит по процесните четири фактури. Решението на АСВТ, с което е потвърден РА, с който е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, е необосновано и оттам незаконосъобразно в тази си част поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се уважи жалбата на дружеството като се отмени в същата част РА.

2.2. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта, в която, след извършено увеличение на финансовия резултат за 2010 г. със сумата 122646,05 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Живко Иванов - 09", ЕТ "Деметра - 42 - Димитрина Петрова", ЕТ "Анелия Дончева - 78", "Т "Катя Колева" и ЕТ "Николай Билалов", е установен допълнителен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 12 264,61 лв. и съответните лихви върху него.

В частта на РА по ЗКПО относно начислена лихва в размер на 2855,80 лв. върху разликата между начисления и внесения корпоративен данък за 2010 г., решението на АСВТ не е обжалвано и е влязло в сила.

По издадени от посочените доставчици пет фактури за услуги - преработка на метали, РЛ е отчело разходи, които е калкулирало в себестойността на готовата продукция за 2010 г., намалявайки финансовия си резултат за годината. По реда на чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО приходните органи са увеличили ФР на дружеството със стойността на разходите, заплатени възнаграждения по тези услуги, приемайки че същите не са реално осъществени. Прието е, че липсва документална обоснованост по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. с чл. 10, ал. 1 ЗСч.

Възприемайки изцяло фактическата обстановка по ревизионния акт относно начина и периода на предоставяне на материалите за преработка от РЛ на петте дружества - изпълнители, действащи от своя страна чрез фактическия и физически труд на две физически лица по силата на граждански договори с тях, съобразявайки данните от съдебно-техническата експертиза относно технологията на преработка и необходимата обезпеченост за това, както и заключенията на съдебно-графологическа и съдебно-счетоводни експертизи и събраните гласни доказателства, съдът е счел, че неоснователно данъчната администрация се е позовала на разпоредбата на чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО /р. 24 от решението/, тъй като приема, че услугите са налице и са извършени. Този извод на съда е обоснован, направен е в съответствие със събраните доказателства и доказателствени средства, при съвкупната им преценка. При служебна проверка на законосъобразността на решението досежно изводите за реалност на извършените услуги, не се констатираха пороци на същото.

За да потвърди РА, съдът като инстанция по съществото на спора, е счел че РА е законосъобразен в тази си част, на друго основание - по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Съдът е приел, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За да достигне до този извод съдът е приел, че целият икономически резултат /преработка на ишлеме на суровина във вид годен за реализация на пазара/ е постигнат чрез цялостното му превъзлагане на две физически лица и то на цена, многократно по-ниска от тази по която са сключени петте сделки, по които съответно са отчетени разходи от РЛ. Приел е, че няма икономическа логика за извършените действия, че цената на възлагане многократно надвишава пазарните, при което е целено отклонение от данъчно облагане. Тези изводи на съда са логически издържани, но са изцяло необосновани, като неподкрепени от събраните по делото доказателства. За установяване на отклонение от пазарните цени е необходимо на първо място да се установят приложимите пазарни цени по реда и методите на § 1, т. 14 ЗКПО вр. с Наредба Н-9 за реда и начините за прилагане методите за определяне на пазарните цени на МФ. Доказателства и доказателствени средства за пазарните цени, определени по някой от методите на наредбата не са събрани нито в хода на административната фаза, нито в хода на съдебната фаза на производството. Неустановяването на пазарните цени за услугата не позволява да се извърши аргументирано сравнение с цените на услугите, извършени, както по преките сделки, така и по гражданските договори като предходни доставки, липсват достатъчно данни за съпоставимост, чието установяване е в доказателствена тежест на приходните органи. Изводът е, че не е налице като недоказана предпоставката по чл. 16, ал. 1 ЗКПО - сделки, сключени при условия /в случая - цена/, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Ирелевантно е установеното съществено различие в цените на услугата по гражданските договори и по петте сделки с РЛ, тъй като това установено различие не е основание само по себе си, водещо до наличие на условия, по която и да е от доставките /предходна и пряка/, за отклонение от данъчно облагане. Липсва обективен критерий за съпоставимост, установен по реда и начините за определяне на пазарни цени.

Липсата на предпоставките, както по чл. 16, ал. 1, така и по чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО предпоставя липса на основания за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и за незаконосъобразност на РА в тази му част. Решението на АСВТ, с което е потвърден РА следва да се отмени като неправилно и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата като се отмени РА в същата част.

С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да се потвърди в частта си за присъдените разноски в полза на дружеството. Предвид основателността на претенцията на жалбоподателя, следва да се уважи изцяло като основателно и доказано искането му за заплащане на пълния размер направени съдебно-деловодни разноски, които според представения списък и писмените доказателства са направени в размер на 3443 лева за първата инстанция и 1933 лева за касационната инстанция. Заплатеният адвокатски хонорар не следва да се намалява поради прекомерност, тъй като не превишава трикратния размер на минималното възнаграждение, според интереса, по смисъла на Наредба № 1 към ЗА. Ето защо в полза на касатора следва да се присъдят допълнително 5123 лв. за разноски за двете съдебни инстанции.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,