Решение № 12872 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8864/2018 г.

Решение № 12872 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8864/2018 г., VIII о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Борекс Билд" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1684 от 14.03.2018 г., постановено по адм. дело № 8357/2016 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002315004652-091-001/15.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърдена с Решение № 1248/25.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът не е изложил никакви мотиви, които да обосновават извода му, че РА е издаден от компетентни органи. Сочи, че не е представена заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от Териториалния директор, съобразно която органът, възложил ревизията, е персонално оправомощен с тази компетентност. Намира, че не са събрани доказателства, че положените от издателите на РА електронни подписи са квалифицирани. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което и при липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, следва да му се признае претендираното данъчно предимство. В подкрепа на тезите си развива обстойни доводи в жалбата, позовава се на цитираните решения на СЕС и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002315004652-091-001/15.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1248/25.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който на "Борекс Билд" ЕООД, гр. София е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 55 093. 87 лв. по фактури, издадени от "Бета Алфа" ЕООД, " "Ирида 03" ЕООД, " Транском Ейч Ка" ЕООД, "Топлив Ко" ЕООД, "Джимини" ЕООД и "Стелита" ЕООД и са начислени и следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на спорните доставки са СМР по полагане на гипсова машинна мазилка и циментова замазка с топлоизолация. При осъществените от органите по приходите насрещните проверки, доставчиците не са открити на адресите за кореспонденция. От ревизирания са представени договори за доставка и полагане на машинна мазилка, протоколи акт - образец 19, фискални бонове и фактури за последващи облагаеми доставки със същия предмет. След съвкупен анализ на събраните доказателства, включително и на кредитираните заключенията по проведените ССчЕ, СТЕ и показанията на свидетеля П. Марковски, първоинстанционният съд е приел, че те не установяват реалното извършване на спорните услуги. Този извод е мотивиран от неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за извършването на СМР от посочения вид и обем, от липсата на доказателства, че доставчиците са отчели приходи от услугите и разходи за извършването им съгласно чл. 12, ал. 1 ППЗДДС, от неконкретизацията на обектите, на който е следвало да се извършат услугите и от невъзможността те да се съпоставят с предмета на доставките, посочен във фактурите. Решаващият състав е посочил, че в тях не са отразени мярката, количеството и единичната цена на СМР, а в повечето от фактурите е посочено "СМР по договор", "гипсова мазилка" или само "договор от дата". Поради това съдът е приел, че предметът на фактурите не позволява да се определи точният вид на доставките. В обобщение е формирал заключението, че спорните услуги не са действително извършени и законосъобразно с РА е отказано признаване на право на данъчен кредит на получателя. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. По аргумент от чл. 160, ал. 2 ДОПК първоинстанционният съд дължи преценка на посочените основания за законосъобразност на РА, сред които са компетентността на издателите на акта и спазването на съответната форма. В тази връзка решаващият състав изрично е указал на ответника разпределението на доказателствената тежест, но не е конкретизирал релевантното обстоятелство, за което органът по приходите не е посочил доказателства. В резултат на това е останала неустановена персоналната компетентност на органа, възложил ревизията, предоставена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от Териториалния директор, към датата на издаването на процесната ЗВР – 23.06.2015 г. Противно на приетото от съда, по делото не е представена заповед на Териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК № РД -01- 552/7.05.2015 г., а заповед със същия номер и дата, но от 2013 г. Относно последната, ревизираният изрично е възразил, че тя не доказва персонална компетентност на възложителя на ревизията към м. 06.2015 г. и не обосновава еднозначен извод, че единият от органите, издал оспорения РА е бил надлежно оправомощен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Вместо да укаже на ответника да комплектова административната преписка с относимата към 2015 г. заповед на Териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и едва след нейното представяне да формира извод дали възложителят на ревизията е компетентен възлага ревизии и да издава РА, първоинстанционният съд не е изследвал това релевантно обстоятелство. В резултат на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна и е осуетена възможността настоящата инстанция да извърши материалноправна преценка на валидността на РА. Същият извод следва и от липсата на формирани от първоинстанционния съд конкретни фактически установявания и правни изводи във връзка с дадените от него указания за представянето на удостоверения, издадени от доставчик на удостоверителни услуги, отговарящи на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП /в приложимата му редакция/ и удостоверяващи връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа на издателите на оспорения РА, издаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕП. В съответствие с чл. 13 ЗЕДЕП /в приложимата му редакция/ решаващият състав е следвало да съобрази, че само на квалифицирания електронен подпис е придадено значението на саморъчен подпис и по аргумент от чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП /в приложимата редакция/, този вид подпис следва да бъде придружен от удостоверение, издадено от доставчик на удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Действително, такива удостоверения не са представени в хода първоинстанционното производство, а са събрани вътрешнослужебни електронни писма, в които е посочен електронният адрес за изтегляне на удостоверението. Представен е и електронен носител на електронните документи, но съдържание им не е възпроизведено от решаващия състав в съдебната зала по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. В резултат на този пропуск, нито е извършена дължимата надлежна проверка на електронните подписи на издателите на РА, нито са формирани конкретни фактически констатации за липсата или наличието на посочените във вътрешната електронна кореспонденция удостоверения за квалифициран електронен подпис на издателите на акта, отговарящи на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП / в приложимата редакция/. В този аспект спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, налага отмяна на обжалваното решение и връщането на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане първоинстанционният съд следва изрично да укаже на ответника, че не сочи доказателства за компетентността на възложителя на ревизията към м. 06.2015 г., както и да възпроизведе електронните документи от представения технически носител в съдебната зала в присъствието на явилите се страни, след което да формира конкретни фактически и правни изводи досежно следните обстоятелства – органът, възложил процесната ревизия притежава ли компетентност за това и квалифицирани ли са електронните подписи на издателите на РА. Едва след изясняването на тези релевантни обстоятелства, решаващият състав следва да прецени действителността на оспорения РА, като при извод за неговата валидност - да пристъпи към разглеждане на спора по същество. При новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение