Решение № 14396 от 1.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3649/2013 г.

Решение № 14396 от 1.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3649/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София и на "Профистон" ЕООД, представено от адв. Брага, срещу решение № 440/21.01.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8397/2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 1008107/28.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта относно отказаното на "Профистон" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 8/11.05.2009 г. и № 9/15.05.2009 г., издадени от Консорциум "Овиначе" и е отхвърлено оспорването на РА в останалата част. Касаторите оспорват решението съответно в отменителната/отхвърлителната част. Първият касационен жалбоподател инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Изразява несъгласие с решаващия извод за значението за завършила с РА ревизия на предходния доставчик без извършена корекция на начисления от него данък в процесния данъчен период м. 05.2009 г. Вторият касатор твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за наличие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставчици и за видовете доставки. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част на решението и решаване на спора по същество съответно с отмяна на РА, респ. отхвърляне на оспорването срещу него. Търговецът иска и отмяна на решението в частта за възложените му разноски на насрещната страна. Като ответници по касация всеки отрича основателността на насрещната жалба. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата на приходната администрация. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Профистон" ЕООД в общ размер 7 700 лева по фактура № 663/10.02.2010 г., издадена от "Стоянов и Ко" ЕООД; за д. п. м. 02, 03, 04 и 05.2008 г. в общ размер 18 260.60 лева по 7 фактури, издадени от "Агротрейд-2006" ЕООД и за д. п. м. 05, 10.2009 г. в общ размер 183 947.18 лева по 8 фактури, издадени от Консорциум "Овиначе". Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещни проверки на доставчиците. За доставката от "Стоянов и Ко" ЕООД с предмет "дъбови талпи сухи" е изключена реалността предвид отсъствието на доказателства за предаването и транспортирането на стоката. Отречена е установеността на извършените услуги предмет на доставките от "Агротрейд 2006" ЕООД "извозване на утайки по договор от 14.01.2008 г." заради липсата на отчитане на количеството превозени утайки и пробега на автомобилите по уговорения от страните и от ревизираното лице и неговия възложител "Софийска вода" АД начин - с изготвяне на пътни листове и товарителници; констатирано е, че Профистон и Агротрейд притежават един и същ регистрационен документ по ЗУО за дейности с отпадъци. За неубедително е приел ревизиращият екип доказването на извършени СМР от Консорциум "Овиначе" с представянето на договор от 17.02.2009 г., актове обр. 19, банкови извлечения за извършено плащане и хронология на счетоводни сметки. Правно основание за отказа на данъчно предимство по всички доставки е позоваване на разпоредбите на чл. 9, чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За да отмени частично РА относно непризнатия данъчен кредит за доставката на услуги от Консорциум "Овиначе" по фактури № 8/11.05.2009 г. и № 9/15.05.2009 г., първоинстанционният съд се е мотивирал с пропускът на приходната администрация да извърши корекция на начисления от този доставчик данък в д. п. м. 05.2009 г. при ревизията, завършила с РА № 2000904320/06.10.2009 г. Установена от съда е правната връзка на жалбоподателя с този доставчик, възникнала от договор от 17.02.2009 г., чието съдържание е задължението на изпълнителя - консорциума по възлагане от Профистон да извърши СМР на обект "Къща 2.1, къща 2.1 в блок 2 и къща 2.7 в блок 3 във Вилно селище м. "Овиначе", гр. Банско". По договор от същата дата Профистон е изпълнител, а "Сънником" ЕООД за извършване на същите СМР. Протоколите обр. 19 за приемане на видовете СМР са с еднакво съдържание освен минималната надценка по доставките на Профистон. Консорциумът с договор от 10.01.2009 г. е възложил на "И енд Джи строй" ООД изграждане на пътя до вилно селище "Овиначе" и площадковите ел. инсталации, но освен за тези работи, протоколи за установяване извършването и изплащането на натурални видове работи са изготвени и за облицовка на стени, доставка и монтаж на бани, сауни, дюшемета и др. относими към договора на консорциума с жалбоподателя. Договор за извършване на СМР на обект Вилно селище "Овиначе" консорциумът е сключил и с "Иракли-Ан" ЕООД на 03.02.2009 г. Според съда без да е доказана материална и кадрова обезпеченост на изпълнителя и подизпълнителите, макар СТЕ да установява наличието на извършени СМР и съответствието им с отразеното в протоколите обр. 19, не е установено кой е извършил строежа. Съдът е споделил изводите по фактите и правото на приходната администрация относно доставката от "Стоянов и Ко" ЕООД. Допълнителни съображения е изложил за доставките от "Агротрейд-2006" ЕООД. Приел е за установено, че "Профистон" ЕООД е изпълнител по договор от 13.11.2006 г. със "Софийска вода" АД, сключен по реда на ЗОП с предмет на обществената поръчка "Транспорт на утайки" без да е установено дали е заявил Агротрейд като подизпълнител. Агротрейд притежава разрешение за дейности с отпадъци от 01.08.2009 г., т. е след издаването на процесните фактури. Не е доказано участие на служители на Агротрейд при провеждането на начален инструктаж съобразно споразумението между Софийска вода и Профистон. Не са представени пътни листове и товарителници, които са уговорени като средства за отчитане на количеството превозени утайки. При тези установявания е определено като правомерно отказването на претендираното данъчно предимство. Изводите на съда не са разколебани от представените доказателствени средства за своени от изпълнителя 5 бр. товарни автомобили. Решението е неправилно в частта отхвърляща оспорването срещу за отказания данъчен кредит по доставките на услуги от Консорциум "Овиначе" по шестте фактури, за които РА не е отменен, както и за отреченото данъчно предимство по доставките на "Агротрейд-2006" ЕООД и правилно в останалата му част, като правилността относно отмяната на РА за отказаното данъчно предимство по 2 от фактурите на Консорциум "Овиначе" е с оглед крайния правен резултат. Основателни са упреците на касатора "Профистон" ЕООД към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на Консорциум "Овиначе". Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АССГ РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като няма дължимият за това персонален и материален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на услуги. Издаването на протоколи обр. 19, обвързани с всяка от фактурите и в деня на издаване на фактурите сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Тези частни свидетелстващи документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Съотнасянето им с другите доказателствени средства - договора от 17.02.2009 г. и заключението на СТЕ за съществуване на уговорените и приети СМР създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. Протоколите не са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и игнорирането им като доказателствен източник е в противоречие с процесуалния закон. Подценяването на доказателствената им стойност не може да се аргументира и с факта на превъзлагането на договорените СМР на други стопански субекти - "И енд Джи строй" ООД и "Иракли - Ан" ЕООД. Всъщност при установяване на такова превъзлагане основаният на косвените доказателства за отсъстващ материален и персонален субстрат у прекия доставчик извод за липса на доставка е необоснован. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Уредбата на съюзното право, националното позитивно право и практиката на СЕС са разяснени в същия смисъл от изпълнителния директор на НАП в Указание № 20-00-134 от 21.06.2013 г. Така в раздел трети т. 1 от указанието се утвърждава, че "...не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т. н. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, с които се установяват нередности при самия получател по така издадени фактури.". Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. Не се установяват и "нередности" при получателя по издадените фактури. Органите по приходите не оспорват редовността на воденото от ревизираното лице и неговия доставчик счетоводство. По записванията в счетоводствата на доставчика и получателя е оставена информационна следа за доставките, а позоваването на счетоводните записвания е допустимо при действието на чл. 51 от ДОПК. Горните съждения са относими и към доставките, за данъчния кредит по които съдът е отменил РА. Несподелими са мотивите за отмяната. Както правилно сочи органът по приходите в касационната си жалба в решението на СЕС по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Правилността на разпоредения от съда резултат при решаването на спора относно съществуването на правото на приспадане по тези фактури преодолява последиците на неверните съждения, които са го мотивирали. Неправилно съдът е решил и спора относно съществуването на право на данъчен кредит у "Профистон" ЕООД по доставките на услуги от "Агротрейд-2006" ЕООД. Обвързването на данъчното предимство с притежавано от доставчика разрешение е в противоречие с принципа да на данъчен неутралитет. Така т. 34 от решението на СЕС по дело С-324/11 е разяснено, че "...Директива 2006/112 и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставените му услуги само поради това че лицензът за индивидуален предприемач на издателя на фактурата е отнет, преди последният да е предоставил въпросните услуги или да е издал съответната фактура, когато последната съдържа цялата изискуема от чл. 226 от посочената директива информация, и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на лицето, съставило посочената фактура, и на естеството на предоставените услуги.". В същото време неаргументирано са дискредитирани приемо-предавателните протоколи, изготвени към всяка от фактурите. Съгласието на страните относно начина на отчитане и доказване на изпълнението не обвързва съда и не може да има за последица отказ да цени други доказателствени средства. Опущенията в процедурата по ЗОП при посочването или не на подизпълнител не се отразяват на факта на извършване на спорните услуги. Без значение за спора е и недоказаното извършване на инструктаж на работниците на изпълнителя. Той не е страна по допълнителното споразумение със "Софийска вода" АД за съвместно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд. Индиции за възможното изпълнение на договора са наличието на средства за производство и лица полагащи зависим труд у изпълнителя. Съдът обосновано е отхвърлил оспорването на РА в частта за отреченото право на данъчен кредит по доставката на "Стоянов и Ко" ЕООД. ДЗЛ обосновава тезата си за възникнало право на приспадане на данъчен кредит по тази доставка с преминаване на собствеността върху родово определените вещи - неин предмет в момента на предаването им на 10.02.2010 г., за което са съставени стокова разписка и приемо-предавателен протокол. Убеждаващото действие на тези два частни свидетелстващи документа е разколебано предвид различните места, в които двата стопански субекта осъществяват независимата си икономическа дейност. В тази хипотеза предаването, като способ за индивидуализиране на продаваните вещи и условие за преминаване на собствеността върху тях /вж. чл. 6 от ЗДДС във вр. с чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/, предполага по необходимост и съществуването на информационна следа за превозването им. На това сочи и отбелязването в стоковата разписка за номер на превозно средство и дата на товарителница, но без да са представени транспортни или счетоводни документи за превоза. А иначе видът на вещите и големият им обем препятства определянето им по съгласие на страните. Изцяло споделяни от настоящия съдебен състав са изводите на първостепенния съд по доводите за допуснати в извънсъдебната фаза на производството нарушения на процесуални правила. Твърдяните опущения при връчването на РД и на РА няма как да са засегнали съдържанието на административния акт, а разпореденият с акта резултат е мотивиран в съответствие с изискването на чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Изложеното е основание за отмяна на решението на АССГ в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 12/01.10.2009 г., 13/09.10.2009 г., 14/16.10.2009 г., 15/23.10.2009 г., 16/28.10.2009 г. и 17/30.10.2009 г. на Консорциум "Овиначе" и по фактури № № 4/19.02.2008 г., 5/22.02.2008 г., 9/28.03.2008 г., 10/31.03.2008 г., 12/29.04.2008 г., 15/16.05.2008 г. и 16/16.05.2008 г., издадени от "Агротрейд-2006" ЕООД, както и за съответстващата на отказаното право на приспадане закъснителна лихва, като РА бъде отменен в тази част. Първоинстанционният акт следва да бъде отменен и в частта за разноските. След прихващане съдът е възложил на жалбоподателя деловодни разноски в размер 714.03 лева. При сторени от него разноски за двете инстанции в размер 5 975 лева, заявен материален интерес от 209 907.78 лева и уважено оспорване в двете инстанции за 202 207.78 лева, в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, му се следват деловодни разноски в размер 5 755.82 лева. Определените на приходната администрация разноски по реда на чл. 161, ал. 1, изр. 3 във вр. с чл. 8 и чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения е 758 лева. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение