Решение № 7979 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14227/2019 г.

Решение № 7979 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14227/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на В. Стойкова с ЕТ "В. Стойкова", подадена чрез адв. Хаджиева срещу Решение № 1892/10.10.2019 г., постановено по адм. дело № 2497/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16002617006253-091-001/26.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 416/16.07.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не кореспондират със събраните доказателства, които не подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Намира, че след като предоставените от нея счетоводни услуги не са заплащани от получилите ги лица, то липсва доход, който да бъде обложен. По подробно изложени доводи, моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, с което да отмени РА, ведно с присъждане на направените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция" ОДОП" - Пловдив, в писмена защита, чрез юриск. Рашева оспорва касационната жалба и претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на В. Стойкова с ЕТ "В. Стойкова" срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16002617006253-091-001/26.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 416/16.07.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив, с който на ревизираното лице са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 61, 65 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 37, 56 лв., за 2012 г. в размер на 224, 36 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 113, 69 лв., за 2013 г. в размер на 737, 06 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 298, 61 лв., за 2014 г. в размер на 830, 12 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 251, 96 лв., за 2015 г. в размер на 836, 97 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 168, 82 лв. и за 2016 г. в размер на 1 457, 32 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 146, 15 лв., както и допълнително определени вноски за ЗОВ: за 2011 г. ДОО в размер на 61, 88 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 42, 23 лв., ДЗПО – УПФ в размер на 24, 17 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 17, 95 лв. и ЗО в размер на 38, 67 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 23, 56 лв.; за 2012 г. ДОО в размер на 170, 66 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 86, 48 лв., ДЗПО – УПФ в размер на 66, 66 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на ЗЗ, 78 лв. и ЗО в размер на 106, 66 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 54, 05 лв., за 2013 г. ДОО в размер на 889, 40 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 360, ЗЗ лв., ДЗПО – УПФ в размер на 347, 42 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 140, 75 лв. и ЗО в размер на 555, 87 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 225, 20 лв., за 2014 г. ДОО в размер на 954, 68 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 289, 77 лв., ДЗПО – УПФ в размер на 372, 91 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 113, 91 лв. и ЗО в размер на 596, 67 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 181, 10 лв., за 2015 г. ДОО в размер на 848, 15 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 171, 07 лв., ДЗПО – УПФ в размер на 369, 42 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 74, 51 лв. и ЗО в размер на 591, 07 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 119, 22 лв. и за 2016 г. ДОО в размер на 2 275, 20 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 228, 17 лв., ДЗПО – УПФ в размер на 697, 91 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 69, 99 лв. и ЗО в размер на 1 116, 66 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 111, 99 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа страна следното: Установените с РА данъчни задължения са определени върху данъчна основа, формирана по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Те са обосновани с констатациите, че през ревизираните периоди лицето е осъществявало счетоводни услуги, за които е получило доходи, които не е декларирало. Съгласно представена справка от РЛ, същото е подавало информация чрез квалифициран електронен подпис за 68 бр. фирми (дружества и еднолични търговци) и за 110 бр. физически лица, като за всички физически лица и за 24 бр. от фирмите подаването на информацията се извършвало безвъзмездно, тъй като се касаело за еднократни счетоводни услуги – подаване на декларации обр. 1 и 6 и други видове декларации. Органите по приходите са приели, че услугите са извършвани възмездно и получените доходи не са декларирани. По отношение на 24 броя фирми, размера на получените доходи е определен на база възнагражденията, получени от РЛ през друг период, а по отношение на 110 броя физически лица - на база минималното възнаграждение за извършените услуги от други фирми. Съобразявайки данните за юридическите и физически лица, на които В. Стойкова е извършвала счетоводни услуги, органите по приходите са приели, че укритите приходи от услуги възлизат по години, както следва: за 2011 г. – 552, 48 лв., за 2012 г. – 1 333, 30 лв., за 2013 г. – 6 948, 46 лв., за 2014 г. – 7 458, 46 лв., за 2015 г. – 7 388, 46 лв., за 2016 г. – 13 958, 30 лв. и за периода от 01.01.2017 г. до 25.07.2017 г. – 7 620 лв., формиращи данъчна основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК, върху която след приспадане на сумите за ЗОВ е установен дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ по години, ведно със следващите се лихви за забава. В резултат на установения нов размер на облагаемия доход са установени и допълнителни задължения за ЗОВ, видно с прилежащи лихви. По доводите на РЛ, че по отношение на 110 бр. физически лица и 24 бр. юридически лица, предоставянето за ползване на електронния подпис е било безвъзмездно или се е касаело до необслужвана фирма за определен времеви период, съдът е приел, че твърдението е житейски възможно, но фактът на ползване на електронен подпис обвързва собственика му с отговорност по отношение подадените данни, както и възможността да бъде осъществен контакт със съответното лице включително чрез него, поради което противоречи на икономическата логика безвъзмездността на услугата. Съдът не е кредитирал и депозирани писмени обяснения от част от дружествата и ЕТ, за които от управителите им е декларирано безвъзмездно обслужване или изобщо неизвършено счетоводно обслужване, както и допълнителното заключение по ССЕ, тъй като същото се основавало на частни документи, изготвени за целите на съдебното обжалване, в които жалбоподателката и "обслужваните" от нея фирми декларират изгодни за себе си факти, които не могат да бъдат подложени на проверка. По отношение на допълнително определените вноски за ЗОВ, първоинстанционният съд приел, че несъмнено е налице укрит доход от осъществяване на дейността по счетоводно обслужване, който представлява осигурителен доход, за който са дължими ЗОВ. Осъществявайки дължимата проверка на обосноваността и законосъобразността на РА съдът е възприел изцяло констатациите и доводите в РА и след като е счел, че ревизираното лице не е представило доказателства, които да опровергаят презумптивната вярност на фактическите изводи на органа по приходите, той е достигнал до заключението, че РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и съобразно чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В случая всички констатации за посочените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са обусловени от получаването на облагаеми доходи, подлежащи на деклариране, поради което, противно на приетото от първоинстанционния съд, тези релевантни факти също подлежат на главно и пълно установяване от органите по приходите. По делото не е доказано от страна на органите по приходите, че РЛ е извършило възмездни доставки на услуги по отношение на 24 бр. фирми и 110 бр. физически лица, приходите от които не са отчетени. Не са събрани като доказателства декларациите, които се твърди, че са подавани с електронен подпис на РЛ, въпреки изричното искане от страна на жалбоподателката в тази насока. Не са извършени насрещни проверки на дружествата и физическите лица, по отношение на които РЛ е дало справки, че ползването на електронния му подпис е било безвъзмездно. От представените от РЛ писмени доказателства в хода на административното обжалване - обяснения на управителите на по-голямата част от дружествата и ЕТ, за които органите по приходите са приели възмездно извършени услуги се установява, че търговците отричат да са ползвали счетоводни услуги на В. Стойкова или са ползвали само подписа на В. Стойкова за подаване на документи, които сами са изготвили и за което не са плащали. След като липсват доказателства за извършени счетоводни услуги и плащания за тях, то не са доказани получени през ревизираните данъчни периоди доходи, подлежащи на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, респективно сочи, че констатациите за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, които са основани единствено на предположение за получени доходи за предоставените счетоводни услуги, са необосновани. В случая предположението за получени доходи и доводите за икономическата логика не са достатъчни, за да се приеме за безспорно доказано, релевантното за спора обстоятелството – наличие на данни укрити приходи. Ето защо, не е налице материалноправна предпоставка по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което оспореният РА се явява издаден при съществено нарушение на процесуалните разпоредби и в противоречие с материалния закон. Достигайки до обратния краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което оспореният РА бъде отменен. При този изход на спора и с оглед направеното искане, в полза на В. Стойкова следва да се присъдят направените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 3 682, 70 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение