Решение № 5338 от 16.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10601/2012 г.

Решение № 5338 от 16.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10601/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на "Фреш Студио КА" ЕООД, представено от адв. Силвия Дечева, срещу решение № 409/25.07.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 253/2012 г. в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 12001000994/29.09.2010 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново относно отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 4/29.10.2009 г., 5/2.12.2009 г. и 7/2.12.2009 г. и е коригиран финансовия резултат по ЗКПО за 2009 г. Без да са експлицитно квалифицирани, заявяват се трите категории касационни основания за неправилност на оспорения съдебен акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит по обсъдени от него облагаеми доставки, тъй като е установена надлежно реалността им и неоснователно е извършена корекция на ФР с позоваване на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, като е увеличен с несъпоставими с приходи текущи разходи. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отмяна и на РА. Претендират се разноските по производството. Ответникът по касация - директора на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново е на позиция за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Фреш Студио КА" ЕООД по 4 броя фактури издадени от "Фреш дизайн студио" ЕООД в д. п. м. 11 и 12.2009 г. и е преобразуван ФР по ЗКПО за 2009 г. Спорът пред касационната съдебна инстанция е за три от процесните фактури № 4/29.10.2009 г., № 5/2.12.2009 г. и № 7/2.12.2009 г., тъй като в частта за данъчния кредит по ф-ра № 6/2.12.2009 г. съдът е отменил РА. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с липсата на реалност на доставките съответно на: 1. циркуляр, компресор, котел; 2. комбиниран шлайф, фреза, пистолет за пръскане, пробивна машина, акумулаторен винтовърт, винтовърт, кантослепваща машина и оберфреза и 3. касов апарат "Елит Микро". Стоките предмет на доставките са квалифицирани като родово определени със следващото от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД изискване за индивидуализирането им като условие за преминаване на собствеността. Изключено е доказването на предаването с представените приемо-предавателни протоколи от 29.10.2009 г. и от 2.12.2009 г. заради неяснотата на участвалите в предаването/приемането дружество. Изводите на органите по приходите за липса на сделки с предмет сочените стоки са отнесени към формирането на ДФР по ЗКПО. Декларираният от ревизираното лице ФР за 2009 г. е данъчна загуба в размер на 2 547.80 лева. Формиран е при отчитане като разходи по сметка 601 - "Разходи за материали" на стойността на стоките по фактурите със стойностен праг на същественост под 700 лева - общо 2 420 лева и разходи за амортизации в размер 127.80 лева, осчетоводени по дебита на сметка 603 "Разходи за амортизации". Относно разходите за материали приходната администрация се позовава на разпоредбите на чл. 16, ал. 1, чл. 26, т. 2 във вр. С чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Увеличението се непризнатите разходи за амортизации е обосновано освен с нереалността на доставките и с обстоятелството, че процесните активи не са били въведени в експлоатация през отметния период, обсъдено в контекста на разпоредбата на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е протекло при спазване на административнопроизводствените правила и постановеният в него ревизионен акт съответства на материалния закон. Пред административния съд са наведени доводи аналогични на тези ревокирани пред касационната инстанция, на които е отговорено. Фактическите установявания на АСВТ следват тези на приходната администрация. В хода на съдебното дирене е приета ССчЕ. Според заключението стоките предмет на спорните доставки са били единични бройки при доставчика, имащи съответни инвентарни номера. Тези представляващи дребен стопански инвентар са изписани директно като разход по см. 601, а останалите по сметки 205 и 207. Според съда наличните у доставчика вещи са индивидуално определени и транслативният ефект настъпва с постигането на съгласието в съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗЗД, но без да са представени договори и да е посочен във фактурите инвентарният номер, собствеността не е придобита от купувача. Отречено е доказването със счетоводните записвания предвид извършването им въз основа на фактури, които не индивидуализират достатъчно стоките. За стоките, които не представляват ДА са изведени аргументи от отразяването им като разход по см. 601. Относно прилагането на ЗКПО съдът е споделил крайните изводи на администрацията за дължима корекция на ФР за 2009 г. Като взаимно изключващо се е определил позоваването на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Оценил е като неправилно отнасянето на спора към чл. 26, т. 2 от ЗКПО, доколкото е надлежно документирана стопанска операция по придобиване на активи срещу възнаграждение. За относими към увеличението на ФР със сумата 2 420 лева е възприел разпоредбите на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО във вр. с чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Сочи като противоречащо на счетоводния принцип за съпоставимост между приходите и разходите на отчитането на разхода в отчетната 2009 г. при декларираното от управителя на данъчния субект отсъствие на дейност през тази година. Недължимо било признаване на разходите за годишни данъчни амортизации, тъй като активите не са въведени в експлоатация през 2009 г. и не е изготвен данъчен амортизационен план - чл. 54, чл. 56 и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. Решението е правилно само в тази му оспорена част за отхвърляне на жалбата срещу РА относно корекцията на ФР по ЗКПО за 2009 г. Изводите на АСВТ за фактите не са основани на доказателствените източници и на логическите и опитните правила по оценката им. Несъгласието на касатора с тези изводи прави възможна привръзката на касационната инстанция с изискването на чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и оценката на първостепенния съдебен акт, като такъв постановен при нарушение на съществени съдопроизводствени правила и необоснован. Упрекът на първоинстанционния съд към администрацията за противоречивият й подход към спора следва да се отправи и към него. Несъмнена е следващата от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК обвързаност на данъчния субект е да установи при условията на главно пълно доказване предпоставките за възникване на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит. При действието на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС регистрираното по ЗДДС лице е субект на правото на данъчен кредит за получените от него облагаеми доставки на стоки/услуги, ако притежава данъчния документ, съставен според изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. Спорът по ЗДДС е концентриран до доставката на стоки по сочените по-гори три броя фактури. За фактура № 4/29.10.2009 г. правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено по реда на чл. 75 във вр. с чл. 74, ал. 1 и 2 от ЗДДС за наличните към датата на регистрацията активи. Тезата на приходната администрация за нереалност на доставката е обвързана с условието на чл. 74, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при което е допустима общност на изводите за доставките по трите фактури. Верен е изводът на АСВТ за принадлежността на процесните стоки към категорията на индивидуално определените вещи, заради наличието им в патримониума на доставчика в единични бройки и означаването им с идентификационни номера. Несъвместимо с този извод и с разпоредбите на чл. 24, ал. 1 и 2 от ЗЗД е очакването на съда за допълнителното им индивидуализиране с договор или във фактурите. В общата хипотеза договорът за продажба на движими вещ е неформален и от отсъствието на договор в проста или квалифицирана писмена форма не могат да се правят доказателствени изводи. Договорът е и консенсуален, т. е постигането на съгласие е достатъчно за възникване на облигацията. Предметът на договора, при липсата на алтернативен предмет заради единичността на вещите, са индивидуално определени движими вещи. Индиция за постигнатото съгласие за прехвърляне на собствеността върху конкретните вещи са фактурите, счетоводните записвания по сметки 601 и 207 в счетоводството на ревизираното лице. Отричането на реалността на доставките от съда противоречи и на позицията му за вярно отразяване с фактурите на стопанските операции - т. е съществува адекватно отразяване на стопанската операция по придобиването на активите без тя да се осъществила, тъй като не са индивидуализирани иначе индивидуално определените вещи. В контекста на горното е установено съгласието на доставчика и получателя по спорните доставки за прехвърляне на собствеността върху индивидуално определени вещи. Бидейки получател по облагаема доставка на стоки /вж. чл. 12, ал. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС/, "Фреш Студио КА" ЕООД има право да приспадне начисленият му данък по тях от данъчните си задължения - чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. При разбирането на настоящия съдебен състав за реалност на доставките по фактури № 4/29.10.2009 г., № 5/2.12.2009 г. и № 7/2.12.2009 г., отразеното във фактурите е вярно, тъй като отчита изменението в имуществото на предприятието. Така се постига изискването за документална обоснованост на разходите за придобиване на активите по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, което пък изключва формирането на данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Неправилно първоинстанционният съд е изключил съвместимостта на преобразуването на счетоводния финансов резултат с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и прилагане на правилата за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Мислимо е счетоводно отразяване в първичен счетоводен документ на привидна сделка, което изключва верността на отразяването по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО /ако има счетоводни разходи те няма да се признаят за данъчни цели - чл. 26, т. 2 от ЗКПО/ и е източник на правомощието на приходната администрация по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО да игнорира сделката /респ. отделни нейни условия или правната й форма/ сключена за отклонение от данъчното облагане и да установи данъчната основа по реда на тази разпоредба, така че да се преодолее отклонението от данъчно облагане. За нуждите на разглеждания спор, ако сделките между ответника по касация и неговия доставчик са привидни /чл. 26, ал. 2 от ЗЗД/, то фактурите няма как да отразяват вярно стопанските операции /чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗЗД/ и ако са отчетени разходи, те няма да се зачетат за данъчни цели. В същото време при извършено плащане по привидната сделка в съответствие с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е оправдано изследването на основанието за имущественото разместване. Правилно като основание за корекция на ФР по ЗКПО за 2009 г. АСВТ е възприел отчитането на разхода в размер на 2 420 лева в противоречие с принципа за съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч с дължимостта на корекцията по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Съдът не е отрекъл правилното отчитане на разходите по сметка 601 "Разходи за материали". Това е и разбираемо, тъй като иде реч за стопански инвентар със стойност под стойностния праг на същественост по чл. 50, т. 2 от ЗКПО, което препятства осчетоводяването му като данъчен дълготраен материален актив. Без дружеството да е извършвало дейност през 2009 г. липсва кореспонденция на приходите и разходите чрез изписването за влагане в производството на придобитите материали. Поради горното придобитите материали са за нуждите на производството през следващи периоди /вж. р. № 14964 от 8.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5930/2009 г., I о./. При липсата на спор за отсъствие на икономическа дейност на предприятието през 2009 г. и на изготвен данъчен амортизационен план, основателно е увеличен ФР с неправомерно начислените за този отчетен период годишни данъчни амортизации - чл. 54, ал. 1 във вр. с чл. 52, ал. 3, т. 7 и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. Изложеното е основание за отмяна на решението на АСВТ в частта отхвърляща оспорването срещу РА относно отреченото право на данъчен кредит, както и отмяна на РА в тази част и оставянето му в първоинстанционния съдебен акт в останалата част. При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер на 795.22 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение