Решение № 727 от 23.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6284/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. П. Ганев и на В. Василев, [ЕГН], чрез адв. С. Евтимов, против решение 169/11.04.2023 г., постановено по адм. д. 255/2022 г. по описа на Административен съд Добрич. С него е отменен частично ревизионен акт (РА) Р-03000321004143-091-001/15.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в потвърдената част с решение 49/26.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, по отношение на определения данък за 2017 г. над сумата от 98,20 лв. - главница и над сумата от 47,77 лв. - лихва, както и относно определения данък за 2018 г. от 1 370 лв. - главница и 388,96 лв. лихва, при който резултат приходната администрация е осъдена да заплати разноски съразмерно на уважената част от жалбата в размер на 137,52 лв. по реда на прихващането. В касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП са изложени доводи за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът оспорва заключението на съда, че получените от Л. Иванова парични средства в размер на 4 000 евро през 2017 г. и в размер на 7 000 евро през 2018 г. представляват върнат заем. За доказан счита единствено факта на постъпване на тези суми по банковата сметка на жалбоподателя. Отправя искане за отмяна на съдебно решение в оспорената част като неправилно и потвърждаване на РА в цялост за 2017 г. и 2018 г. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване. При условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на заявено адвокатско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба В. Василев, чрез адв. Тодоров, оспорва същата като неоснователна и моли да бъде оставена без уважение от Съда. Касаторът - В. Василев, посочва че обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е потвърден РА Р-03000321004143-091-001/15.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в потвърдената част с решение 49/26.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. От касационната жалба се извличат доводи за неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията се отнасят до безкритично споделяне на съображенията на органите по приходите от съда и непризнаване на полученото дарение от бащата на ревизираното лице (починал на 17.01.2017 г.), неправилно облагане на преводите от И. Славов, В. Маринова и Н. Попович и от участия в интернет залагания върху резултати от спортни събития на ревизираното лице. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу РА бъде уважена. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. П. Ганев, оспорва същата като неоснователна по съображения в писмена защита от 06.12.2023 г. и моли да бъде отхвърлена от Съда. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби със становище за отсъствие на наведените касационни основания по чл. 209 АПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба на В. Василев е процесуално недопустима на основание чл. 215, т. 2 АПК. Видно от диспозитива на първоинстанционното решение, съдът е отменил РА Р-03000321004143-091-001/15.02.2022 г., единствено в частта на определения данък за 2017 г. над сумата от 98,20 лв. - главница и над сумата от 47,77 лв. - лихва, както и относно определения данък за 2018 г. от 1 370 лв. - главница и 388,96 лв. лихва. Според изложените съдебни мотиви, в останалата част жалбата срещу процесния РА е неоснователна и недоказана, поради което следва да бъде оставена без уважение. В постановения диспозитив обаче липсва изрично произнасяне в тази насока, поради което касационната жалба на В. Василев следва да се остави без разглеждане, а делото в тази част - да се прекрати. Съгласно разпоредбата на чл. 176, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК и чл. 228 АПК, когато не се е произнесъл по цялото оспорване, съдът по свой почин или по искане на страна по делото, предявено в едномесечен срок, постановява допълнително решение. Произнасянето по почин на съда в останалата част на спора не е обвързано със срок, но се явява преюдициално за възникването и упражняването на правото на касационно оспорване, с което е бил сезиран ВАС в случая. С оглед на изложеното делото следва да бъде върнато на същия съд за постановяване на допълнително решение. Касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП срещу решението в частта, отменящо РА по отношение на определения данък за 2017 г. над сумата от 98,20 лв. - главница и над сумата от 47,77 лв. - лихва, както и относно определения данък за 2018 г. от 1 370 лв. - главница и 388,96 лв. лихва, е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, за която първоинстанционният съдебен акт е неблагоприятен и при спазване на срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С РА Р-03000321004143-091-001/15.02.2022 г., издаден М. Михалски, орган по приходите - възложил ревизията и И. Войчева Иванова, главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, на В. Георгиев по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 2014 г. до 2018 г. в общ размер на 4 991 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 223,62 лв., както следва: за 2014 г. в размер на 607 лв. главница и лихви в размер на 418,79 лв., за 2015 г. в размер на 388 лв. главница и лихви в размер на 227,98 лв., за 2016 г. в размер на 1 746 лв. главница и лихви в размер на 848,82 лв., за 2017 г. в размер на 880 лв. главница и лихви в размер на 339,07 лв., и за 2018 г. в размер на 1 370 лв. главница и лихви в размер на 388,96 лв. Така издаденият РА е изменен с решение 49/26.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП в частта на определения данък за 2016 г. като размерът на задължението е установен на 1 551 лв. главница и лихви в размер на 754,45 лв. и потвърден в останалата си част. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е РА в потвърдената част. От фактическа страна решаващият съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство. Посочено е, че ревизията на В. Василев е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-03000321004143-020-001/22.07.2021 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР Р-03000321004143-020-002/16.11.2021 г. Предметният обхват е за установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г. Изводите и предложенията за установяване на задължения са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-03000321004143-092-001/20.01.2022 г., издаден от определения за целта ревизиращ екип. Адресатът е подал възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу констатациите в доклада на 04.02.2022 г., което е отхвърлено като неоснователно при издаване на процесния РА. В съдебното решение са разгледани последователно фактическите установявания на ревизиращия екип, довели до определяне на допълнителни данъчни задължения. Не е намерено за спорно, че за ревизираните периоди В. Василев е местно за данъчни цели по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и задължено по чл. 6 ЗДДФЛ за доходи от източници в страната и чужбина. В резултат от анализа на събраните доказателства и съпоставката на имуществото органите по приходите са установили основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията, изразяващи се в неподаване на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ - чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, наличие на данни за укрити приходи или доходи чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и несъответствие в имущественото и финансово състояние за ревизираните периоди - чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За тези обстоятелства в хода на ревизията на РЛ са връчени уведомления по чл. 17, ал. 1, т. 2 и чл. 124, ал. 1 ДОПК, както и искания за представяне на допълнителни документи. Чрез тях задълженото лице е било надлежно информирано, че производството е по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124а ДОПК. За изясняване на фактическата обстановка по делото е изслушана съдебно-икономическа експертиза (СИЕ) основна и допълнителна и са приети постъпили писмени обяснения от Л. Иванова. На база поставените задачи вещото лице е извършило анализ и преизчисление на паричните потоци в различни варианти. Писмените обяснения са дадени относно паричните преводи между Л. Иванова и жалбоподателя, като е потвърдено наличието на приятелски отношения между лицата и връщането през 2017 г. и 2018 г. на заетите в по-ранен етап средства с равностойност на 7 832 лв. и съответно 13 643 лв. В рамките на проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие на изискванията чл. 119, ал. 2 ДОПК и отсъствие на пороци от формална страна. В хода на ревизията не са констатирани съществени процесуални нарушения, водещи до отмяна на акта. За да приеме жалбата за основателна и да отмени частично РА, първоинстанционният съд се е позовал на разпоредбите на чл. 122- 124 ДОПК и въведените особени правила за извършване на данъчни ревизии. След изводите по приложението на нормативната уредба и разпределението на доказателствената тежест, съдът е разгледал наведените оплаквания по същество и е направил извод, че ангажираните доказателства по делото опровергават констатациите на органите по приходите във връзка с получените по банков път суми през 2017 г. и 2018 г. от Л. Иванова. Дадените обяснения са събрани по предвидения от закона ред след направено искане 163-5/28.03.2022 г. на основание чл. 155, ал. 3 във вр. с чл. 37, ал. 5 ДОПК и следва да бъдат кредитирани, тъй като не противоречат на фактическата обстановка по делото. Съдът е обсъдил и отхвърлил като недоказани останалите оплаквания на ревизираното лице - за получени дарения от бащата на ревизираното лице в размер на 100 000 лв. през 2006 г., във връзка с установените разходни дисбаланси в паричния поток на жалбоподателя за 2015 г. и 2016 г., за реализирани печалби от участие в интернет залагания върху резултати от спортни събития и хазартни игри. Съгласно изложените мотиви в заключение, използваният подход в РА би бил незаконосъобразен при облагане по общия ред, но в случая органите по приходите правилно са пристъпили към определяне на данъчните основи по аналогия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. В обжалваната от директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП част, решението на първоинстанционния съд е валидно, допустимо и правилно. При разрешаване на правния спор не са допуснати наведените пороци с касационната жалба. Аргументите на страните, релевантните факти и събраните доказателства в хода на административния и съдебен процес са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка, в резултат на което решаващият съд е обосновал надлежно крайното заключение за частична незаконосъобразност на процесния РА по отношение на допълнително установените задължения по реда на чл. 122 ДОПК за 2017 г. над сумата от 98,20 лв. главница (до 880 лв.) и за 2018 г. от 1 370 лв., ведно с начислените лихви за просрочие. Оплакванията на ДД ОДОП Варна са свързани изцяло с приложението на материалния закон по повод на изяснената фактическа обстановка, която не е обект на спора по делото. Неоснователно е твърдението, че получените от В. Василев суми в размер на 4 000 евро през 2017 г. и 7 000 евро през 2018 г. правилно са приети с РА за част от формираната по реда на чл. 122 ДОПК данъчна основа. Доказателствената тежест в процеса е разпределена правилно от първоинстанционния съд съгласно оборимата презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Нарушението на задължението на органите по приходите да изследват в цялост и да изяснят фактическата обстановка при ревизията е отстранено по надлежния ред от решаващия съд. Касаторът не държи сметка за посоченото обстоятелство, независимо от законосъобразно предприетия опит за отстраняване на пропуските при събирането на доказателствата чрез изготвяне на искания за представяне на документи с изх. 163-4/28.03.2022 г. и изх. 163-5/28.03.2022 г. при административното обжалване на РА. Недопустимо е фокусът на правния спор в тази част да бъде изместван във фазата на касационния контрол, при положение че съвкупна и обективна преценка е следвало да бъде извършена в хода на повторната ревизия по повод на отменителното решение 121/19.07.2021 г. при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК. След проверка на заявените пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира първоинстанционното решение в обжалваната от ДД ОДОП Варна при ЦУ на НАП част за правилно и обосновано, поради което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода от спора в тази част и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, претенцията на ДД ОДОП Варна за присъждане на разноски е неоснователна. От процесуалния представител на ответника не са представени доказателства за направени разноски във връзка с касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, както и чл. чл. 228 АПК във вр. с 176, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, осмо отделение,