Решение № 4617 от 7.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15811/2008 г.

Решение № 4617 от 7.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15811/2008 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс (ДПК), отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от "АГРОТРЕЙД ТВМ" - ЕООД - гр. Варна чрез процесуалния му представител адв. Косев срещу решение № 684 от 10.11.08 г. на Варненския окръжен съд, постановено по адм. д. № 704/05 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 168/23.02.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД-гр. Варна, потвърден с решение № 251/22.04.05 г. на вр. и. д. Регионален данъчен директор при РДД - гр. Варна. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е приел, че не са установени предпоставките за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури. Не са съобразени основната и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи, от които се установява, че ДДС е начислен от доставчиците. Представени са и доказателства, установяващи реалността на доставките. Не е съобразена разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ДРА. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред ВОС е бил ДРА № 168/23.02.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД-гр. Варна, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 251/22.04.05 г. на вр. и. д. Регионален данъчен директор при РДД-гр. Варна. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 91006.18 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 21113.02 лв. за данъчните периоди м. юли и м. декември 2002 г. ; м. април, м. октомври, м. ноември и м. декември 2003 г. по фактури, издадени от доставчиците "Агро ойл 2002"-ЕООД; "Валди"-ЕООД; ЕТ "Стефани - Ивайло Михайлов", "Тералекс"-ЕООД и "Металснаб база"-ЕООД. Освен това, за 2003 г. е определен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 6259.59 лв. и лихви в размер на 845.64 лв. 1. На осн. чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС (отм.) е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 5 фактури, издадени от"Агро ойл 2002"-ЕООД през м. юли и м. декември 2002 г., в общ размер 19690.73 лв. Органът по приходите е връчил на представляващия дружеството Тодор Косев Тодоров на 10.11.04 г. искане-изх. № 7157/02.11.04 г. за представяне на фактурите, издадени на жалбоподателя, дневник за продажбите и СД за съответните данъчни периоди, извлечение от сметка 4532 за начислен и отчетен ДДС по фактурите, доказателства във връзка с предмета на доставките и тяхното изпълнение - договори, протоколи, стокови и складови разписки, транспортни документи, експ. бележки, документи от предходни доставчици. От страна на доставчика не са представени никакви документи и не са дадени писмени обяснения. 2. На осн. чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС (отм.) е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Стефани - Ивайло Михайлов" през м. април 2003 г. в общ размер 18040.10лв. Органът по приходите е връчил на представляващия ЕТ "Стефани - Теодор Манев" (правоприемник по силата на договор за прехвърляне на търговското предприятие) - Теодор Манев Иванов на 03.11.04 г. искане-изх. № 7160/02.11.04 г. за представяне на фактурите, издадени на жалбоподателя, дневник за продажбите и СД за съответните данъчни периоди, извлечение от сметка 4532 за начислен и отчетен ДДС по фактурите, доказателства за извършените плащания на данъчната основа и на ДДС; доказателства във връзка с предмета на доставките и тяхното изпълнение - договори, протоколи, стокови и складови разписки, транспортни документи, експ. бележки, документи от предходни доставчици. От страна на доставчика не са представени никакви документи. Според декларацията на лицето, получило искането, същите са изгубени. 3. На осн. чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 26626 лв. по две фактури, издадени от ЕООД "Валди"- № 1016/06.12.02 г. за доставка на пшеница 725т. и № 1021/16.12.02 г. за доставка на царевица 120 т. Органът по приходите е приел, че към датите на издаването на фактурите не е било възникнало данъчно събитие, тъй като не е налице плащане, а самото предаване на стоката, което се установява с приемо-предавателни протоколи, е станало след издаването на фактурите. Към момента на издаването на фактурите доставчикът не е разполагал със стоката, тъй като я е придобил по фактури - № 576/28.12.02 г. от "Хера комерс" - ЕООД и № 69/28.12.02 г. от "Милениум Комерс" - ООД. 4. На осн. чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.) е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 25648.55 лв. по пет фактури, издадени от "Тералекс" - ЕООД през м. октомври, м. ноември и м. декември 2003 г., за доставки на ечемик, слънчоглед и царевица. Органът по приходите е приел, че от страна на представляващия дружеството - доставчик не са представени всички, посочени в искането документи, а именно - хронология на материалната сметка относно наличието на стоката-предмет на доставките; справка за закупена и продадена стока - аналитично по доставчици; договори, стокови разписки и транспортни документи. Не е установено при извършените насрещни проверки на физическите лица, че доставчикът действително е придобил стоките от тях, за да може да ги предаде на жалбоподателя. Направен е извод за недоказана реалност на доставките. 5. На осн. чл. 65, ал. 4, т. 3 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС (отм.) е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 410/24.10.03 г., издадена от "Металснаб база" - ЕООД, с предмет "транспортна услуга". Органът по приходите е приел, че не са представени поисканите документи, установяващи реалното извършване на услугата. Представен е само договор, сключен с физическо лице, който не може да се свърже с процесната фактура. 6. На осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат за 2003 г. е коригиран в посока на увеличение с непризнати разходи по следните фактури:- ф. № 411/31.07.03 г., издадена от "Сити студио" - ЕООД с предмет "транспортна услуга" на стойност 750 лв. ;- ф. № 410/24.10.03 г., издадена от "Металснаб" - ЕООД с предмет "транспортна услуга" на стойност 5000 лв.- фактури с №№ 20/18.03.03 г., 350/23.06.03 г. за транспортни услуги и ф. № 587/30.08.03 г. за комисионна по договор, издадени от ЕООД "Рива нотис", на обща стойност 13600 лв.- фактури с №№ 326/01.03.03 г. и 344/11.03.03 г. с предмет "транспортни услуги", издадени от ЕТ "Стефани", на обща стойност 7281.60 лв. За да потвърди ДРА, съдът е изложил следните съображения: 1. По отношение на доставчика "Агро ойл 2002"-ЕООД в хода на съдебното производство не са представени доказателства, установяващи начисляването на данъка от доставчика по процесните фактури, а също и доказателства за реалното осъществяване на доставките. Плащането на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика е доказано само по отношение на една от фактурите - № 426/28.12.02 г. Разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), на която се позовава жалбоподателят, не може да намери приложение при липсата на доказателства за реалното осъществяване на доставката по нея. 2. Правилно и законосъобразно е отказано на жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Стефани- Ивайло Михайлов". Констатациите в ДРА не са опровергани в хода на съдебното производство. Не е доказано начисляването на данъка от доставчика и реалното извършване на доставките. ДДС не е платен по "ДДС-сметката" на доставчика, а в брой заедно с данъчната основа, за което са издадени касови бонове от ЕКАФП, според допълнителното заключение на вещото лице. 3. ДРА е потвърден и в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Валди"-ЕООД, като според мотивите на съдебното решение, правилни са изводите на данъчния орган, че липсва основание за издаване на фактурите и за начисляване на данъка по тях. Не е посочено, че се касае за авансово плащане, а и фактурите не са издадени във връзка с направени частични плащания. ДДС е начислен върху цялата сума. 4. По отношение на доставчика "Тералекс"-ЕООД съдът е приел, че отказът на данъчен кредит е законосъобразен. ДДС е платен изцяло, съобразно изискването на чл. 65, ал. 8 от закона, само по една фактура - № 213/29.10.03 г. Предвид липсата на доказателства за реалност на доставката, посочената правна норма не може да намери приложение. Вещото лице не е проверило счетоводството на доставчика, поради което неговото заключение за начисляване на данъка не може да бъде кредитирано. 5. Не е доказано извършването на услугата по фактура № 410/24.10.03 г., издадена от "Металснаб база"-ООД с правоприемник "Тералекс"-ЕООД, чрез представения договор с трето лице. Не следва да се кредитира заключението на вещото лице, според което ДДС е начислен, тъй като не е извършена проверка на счетоводните документи на доставчика. 6. Съдът е потвърдил РА и в частта му по ЗКПО, като е посочил, че след като данъчният орган не е установил реалното извършване на услугите и тяхната връзка с осъществяваната от жалбоподателя стопанска дейност, не могат да бъдат признати осчетоводените разходи по сметка 602 "Разходи за външни услуги". Констатациите на ДРА се ползват с доказателствена сила според нормата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.). Същите са останали необорени от жалбоподателя. Касационната жалба е частично основателна. Правилен е изводът на окръжния съд, че констатациите в ДРА относно липсата на доказателства за начисляването на данъка в съответствие с изискването на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от доставчиците"Агро ойл 2002"-ЕООД; ЕТ "Стефани - Ивайло Михайлов", "Тералекс"-ЕООД и "Металснаб база"-ЕООД (с правоприемник "Тералекс"-ЕООД) не са опровергани от жалбоподателя в хода на съдебното производство, а съгласно чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), същите се считат верни до доказване на противното в съдебното производство по обжалването на акта. Относно петте фактури, издадени от "Агро ойл 2002"-ЕООД през м. юли и м. декември 2002 г., на вещото лице не е поставена задача да провери счетоводството на доставчика, независимо от това, че представляващият дружеството е открит на адреса в хода на ревизията. От първото и основно заключение на вещото лице по ССЕ се установява, че само по една от фактурите - № 426/28.12.02 г. е извършено плащане на ДДС от "ДДС-сметката" на "Агротрейд ТВМ" - ЕООД в "Булбанк" - АД-клон Варна по ДДС - сметката на "Агро ойл 2002"-ЕООД, открита също в "Булбанк" - АД - клон Варна. Според чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.), правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е налице и когато регистрираното лице (негов доставчик) не е изпълнило задължението си по ал. 1, т. 2 (за начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ), в случаите, когато данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка" на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Следователно, по останалите 4 фактури (без ф. 426/28.12.02 г.), за да бъде признато на получателя правото на данъчен кредит, е било необходимо в хода на съдебното производство да се докаже начисляването на данъка от доставчика по смисъла на чл. 55, ал. 6 от закона, т. е. да се установи наличието на предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 2 . За целта е следвало вещото лице да провери счетоводните документи на доставчика в неговото счетоводство и да даде заключение дали данъкът е отразен като задължение към бюджета. Това обаче не е направено. Не са представени нито от доставчика в хода на ревизията, нито от жалбоподателя в съдебното производство каквито и да било доказателства, установяващи реалността на доставките. Показателен в това отношение е фактът, че по делото липсват данни дори за предмета на доставките, а вещото лице при проверката на счетоводството на жалбоподателя установява, че не са налице касови бонове, установяващи плащанията по фактурите. Правилно е посочил решаващият съдебен състав в мотивите на своето решение, че за да намери приложение нормата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС) отм. (по отношение на ф. 426/28.12.02 г., е следвало жалбоподателят да представи доказателства за реалното извършване на доставката. По фактурите, издадени от ЕТ "Стефани - Ивайло Михайлов" през м. април 2003 г., не е доказано начисляването на данъка от доставчика, а разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) не може да намери приложение, тъй като данъкът не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. Не са представени никакви доказателства, установяващи реалността на доставките на дърва за огрев и селскостопанска продукция. По отношение на този доставчик в касационната жалба не се излагат доводи за незаконосъобразност на обжалваното съдебно решение. По фактура № 410/24.10.03 г., издадена от "Металснаб база" - ЕООД (с правоприемник "Тералекс"-ЕООД), с предмет - транспортна услуга не е оспорено начисляването на данъка от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), а извършването реално на услугата. Не е представен договор между доставчика и жалбоподателя. Не са представени документи, установяващи какъв товар е превозен, откъде е натоварен и къде и на кого е предаден. Договорът, представен в хода на ревизията с дата 01.07.03 г., е сключен между "Металснаб база" - ЕООД като товародател и Пламен Ангелов Тодоров като превозвач. Според този договор, товародателят възлага на превозвача да извърши превоз на стоки - зърно с превозно средство - товарен автомобил СС 03 62. В договора не е посочено от къде следва да се натовари зърното и къде следва да се достави. Според чл. 15 от договора, при предаването на товара превозвачът и получателят съставят констативен протокол. Такъв обаче не е представен. С оглед на изложеното, правилно е прието от съда, че е невъзможно да се установи връзката между този договор и процесната фактура. По пет фактури, издадени от "Тералекс"-ЕООД през м. октомври, м. ноември и м. декември 2003 г. за доставки на ечемик, слънчоглед и царевица, отново не е спорно начисляването на данъка от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) Данъчният орган е отказал правото на приспадане на данъчен кредит поради недоказана реалност на доставките и непредставяне на всички, поискани от доставчика документи в тази връзка - хронология на материалната сметка относно наличието на стоката-предмет на доставките; справка за закупена и продадена стока - аналитично по доставчици; договори, стокови разписки и транспортни документи. Въпреки че доставчикът е открит в хода на ревизията, на вещото лице не е възложена задача да провери стоковите му сметки и да установи с какви наличности от посочените стоки той е разполагал към момента на извършването на процесните доставки. Жалбоподателят също не е представил договори, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, стокови разписки, установяващи получаването на стоките от него, доказателства за съхраняването и реализирането им, отразяването на наличностите по неговите счетоводни сметки. Правилен е изводът на съда, че констатациите в ДРА относно липсата на реално извършени доставки, не са опровергани от жалбоподателя в хода на съдебното производство. Плащането на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, по една от фактурите - № 213/29.10.03 г. без да са представени доказателства за реалността на доставката не е достатъчно, за да бъде признато правото на данъчен кредит. По двете фактури, издадени от ЕООД "Валди"- № 1016/06.12.02 г. - за доставка на пшеница 725 т. и № 1021/16.12.02 г. за доставка на царевица 120 т. от доказателствата, приложени по делото, се установява следното: Първата фактура е издадена след сключен договор от 05.12.02 г. Извършени са плащания на данъчната основа съответно на 12.12.02 г., 14.12.02 г., 17.12.02 г. и 18.12.02 г. Стоката е предадена с приемо-предавателен протокол от 27.12.02 г. Доставчикът е представил освен това договор с "Хера комерс"-ЕООД, според който последното дружество се е задължило да му достави 725 т. пшеница до края на м. декември 2002 г., приемо-предавателен протокол от 27.12.02 г. за предаването на пшеницата с подробно описано състояние - тип, влажност, примеси и пр., както и фактура № 576/28.12.02 г., издадена от "Хера комерс"-ЕООД на ЕООД "Валди", с прикрепени към същата фискални бонове. Фактурата е отразена в дневника за покупките на ЕООД "Валди" за м. декември 2002 г. и по дебита на сметка 304 "Стоки" за заприходяване на стоката - съответно по кредита на сметка 401 "Доставчици". Сметка 401 е дебитирана при извършеното плащане и е кредитирана сметка 509/1. Постъплението от продажбата на стоката по фактурата, издадена на жалбоподателя, е отразено по кредита на сметка 702 срещу дебитиране на сметка 411. ДДС по процесната фактура е преведен от ДДС сметката на "Агротрейд ТВМ"-ЕООД, открита в "Булбанк"-АД-клон Варна по "ДДС-сметката" на ЕООД "Валди", открита в "Биохим"-АД - клон Европа с пл. нар. № 23805/17.12.02 г. Втората фактура е издадена след сключен договор от 12.12.02 г. Плащането на данъчната основа е от 19.12.02 г. Стоката е предадена с приемо-предавателен протокол от 28.12.02 г. ДДС е платено по "ДДС-сметка" на ЕООД "Валди" с пл. нар. № 27215/27.12.02 г. Доставчикът е представил фактура № 69/28.12.02 г., издадена от "Милениум Комерс" - ООД, за доставка на 120 т. царевица. Фактурата е отразена в дневника за покупките на ЕООД "Валди" за м. декември 2002 г. и по дебита на сметка 304 "Стоки" за заприходяване на стоката - съответно по кредита на сметка 401 "Доставчици". Постъплението от продажбата на стоката по фактурата, издадена на жалбоподателя, е отразено по кредита на сметка 702 срещу дебитиране на сметка 411. Данъчният орган не е оспорил реалността на доставките по процесните фактури, но е приел, че според представените приемо-предавателни протоколи и документите за придобиване на стоките от доставчика, данъчното събитие е настъпило след датите на издаването на фактурите. В мотивите на ДРА е посочено, че към датите на издаването на фактурите доставчикът не е разполагал с тях и не е имало как да ги достави на жалбоподателя. Плащанията са извършени преди предаването на стоките, но също след датите на издаването на фактурите, а и в самите фактури не е посочено, че се издават във връзка с авансови плащания. Мотивът, с който е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, е липсата на данъчно събитие към момента на издаването на процесните фактури. Според настоящия съдебен състав, следва да бъде споделено становището на Изп. директор на НАП, изразено в указание № 24-00-47/08.11.07 г. (т. 2.2. и т. 3), че ако данъчното събитие е настъпило след датата на издаването на фактурите, но в рамките на тримесечния период по чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.), в който следва да бъде упражнено правото на данъчен кредит по тях, са налице двете предпоставки за признаване на това правото - издадена данъчна фактура и данъчно събитие. Още повече, че в случая безспорно е установено реалното извършване на доставките и плащането на данъчната основа в същия данъчен период, в който са издадени фактурите, както и внасянето на ДДС по "ДДС-сметката на доставчика". С оглед на изложеното, решението на ВОС, като постановено в нарушение на материалния закон и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да бъде отменено в частта му, в която е потвърден ДРА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 26626 лв. по две фактури, издадени от ЕООД "Валди"- № 1016/06.12.02 г. за доставка на пшеница 725т. и № 1021/16.12.02 г. за доставка на царевица 120 т. и да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отмени ДРА в посочената част. В частта по ЗКПО : Фактура № 411/31.07.03 г., издадена от "Сити студио" - ЕООД с предмет "транспортна услуга" на стойност 750 лв. не е представена от доставчика. Констатацията в ДРА, че разходът не е документално доказан чрез първичен счетоводен документ и фискален бон (платежно нареждане за плащане по банков път) не е опровергана от жалбоподателя. Фактури с №№ 326/01.03.03 г. и 344/11.03.03 г. с предмет "транспортни услуги", издадени от ЕТ "Стефани", на обща стойност 7281.60 лв., също не са представени от доставчика. Същите не са представени и от жалбоподателя. От същия не са представени в хода на съдебното производство и документи за извършено плащане на данъчната основа (фискален бон или платежно нареждане за плащане по банков път). Фактури с №№ 20/18.03.03 г., 350/23.06.03 г. за транспортни услуги и ф. № 587/30.08.03 г. за комисионна по договор, издадени от ЕООД "Рива нотис", на обща стойност 13600 лв., са представени по делото, но не са представени фискални бонове към тях или платежни нареждания за плащане по банков път на данъчната основа. По отношение на фактура № 410/24.10.03 г., издадена от "Металснаб база"-ООД, която е приложена по делото, вещото лице установява, че към нея е прикрепен касов бон № 307/24.10.03 г. Съдът обаче е възприел за правилни и законосъобразни и фактическите основания за непризнаване на разходите по посочените фактури, а именно - недоказаност на реалното извършване на транспортните услуги от доставчиците и връзката им с осъществяваната от ДЗЛ стопанска дейност, макар че при представени първични счетоводни документи и доказателства за извършено плащане, това обстоятелство сочи на друго правно основание за непризнаване на разхода, а именно - чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14 и чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.). Следва да се посочи, че в касационната жалба не се съдържат доводи за незаконосъобразност на решението в тази част. Жалбоподателят не е заявил пред първоинстанционния съд своевременно претенция за присъждане на направените разноски. Такова искане не се съдържа в жалбата до ВОС, нито е направено от адв. Косев в хода по същество. С оглед изхода на делото, присъденото на ответника от ВОС юристконсултско възнаграждение в размер на 3634.97 лв. следва да бъде намалено с 872.52 лв. С оглед на изложеното, Върховният административен съд, Първо отделение