Решение № 7052 от 10.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11689/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика / ОДОП / гр. София при Централно управление /ЦУ/ на НАП чрез юрк. А. Йорданов против решение 5886 от 09.10.2023 г., постановено по адм. дело 4896/2023 г. по описа на Административен съд София -град (АССГ), в частта, с която е отменен по жалба на НИК ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ ЕООД ревизионен акт (РА) Р-22002220002717-091-001/16.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, с която е потвърден с Решение 292 от 06.03.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и за дружеството са установени задължения за ДДС за м. 11.2018 г., в размер на 8175,33 лв. и съответни лихви в размер на 3 119,98 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни касционни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че решаващият съдебен състав на АССГ не е направил разграничение между сторниране и анулиране . Посочва, че разбирането на първоинстанционния съд относно правните последици, които настъпват при сторниране , е неправилно. Възразява, че съдът обсъжда пропуск допуснат от приходната администрация без да е посочил конкретен материален закон, на който да противоречи твърдения пропуск. Намира, че е налице стремеж у съда към прехвърляне на негативни правни последици върху приходната администрация, а не понасянето им от данъчнозадълженото лице, което е допуснало пропуск или бездействие. Възразява, че административният съд не е изложил самостоятелни мотиви, а дословно е възпроизвел мотивите на ВАС по друго дело, което е постановено при различна фактическа обстановка. Касаторът моли да бъде отменено първоинстанционното решение и да бъде оставен в сила РА в посочената част. Претендира присъждане на разноски по делото и юрисконсултско възнаграждение по приложен списък по чл. 80 от ГПК в общ размер на 2924,16 лева. Ответникът по касационната жалба НИК ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ ЕООД, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид изложените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваната част от решение 5886 от 09.10.2023 г., постановено по адм. дело 4896/2023 г. по описа на АССГ, е отменен по жалба на НИК ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ ЕООД РА Р-22002220002717-091-001/16.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, в която е потвърден с Решение 292 от 06.03.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и за дружеството са установени задължения за ДДС за м. 11.2018 г., в размер на 8175,33 лв. и съответни лихви в размер на 3 119,98 лв. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата на НИК ТРЕЙДИНГ КОМПАНИ ЕООД срещу РА, решението не е обжалвано, влязло е в сила, поради което не е предмет на касационна проверка. С оспорената в настоящото производство част от решението на АССГ е прието, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма и при липса на съществени процесуалния нарушения. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на РА в оспорената част първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, при спазване на изискванията за форма и съдържание и без да са допуснати съществени процесуални нарушения, но в нарушение на материалния закон. Съдът е посочил, че ревизията е повторна. Във фактическите си установявания е изложил, че съгласно направените от органите по приходите изводи Ник Трейдинг Компани ЕООД не е спазило разпоредбите на чл. 115 и чл. 116 от ЗДДС, поради което и предвид изложеното в Решение 608/14.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София, извършената корекция в м. 11.2018 г. би била възможна, само ако е отразена и при получателя на доставката. При излагане на фактическата обстановка по делото съдът е обсъждал действията на приходните органи, извършвани както по време на първата ревизия, така и по време на последващата такава. Административният съд е възприел, че при така установената фактическа обстановка, не е признато намаляването на начисления данък за м. 11.2018 г., в размер на 10 036,77 лв., с декларираните отрицателни стойности по неправомерно сторнираните фактури с получатели ЕТ Н. Захариев 21 , Презънтс БГ ЕООД, Доминик - Г.Л. ЕООД и Корал Итали ЕООД. Начислени са съответни лихви в размер на 4 051,28 лв. Допълнил е, че при обжалването по административен ред горестоящият орган е възприел частично изводите, направени в РА, поради което го е изменил в една част, а в друга го е потвърдил. Установени са задължения за ДДС за м.11.2018 г., в размер на 8175,33 лв. и съответни лихви в размер на 3119,98 лв. Решаващият орган е приел, че за ревизираното лице (РЛ) е налице законосъобразно намаление на начисления ДДС за продажбите за м. 11.2018 г., по включените фактури 568/30.05.2016 г. с получател Доминик - Г.Л. ЕООД (703,39 лв.) и фактура 335/30.12.2015 г. с получател Презънтс БГ ЕООД (1603,83 лв.) с отрицателни стойности, тъй като не е налице щета за бюджета. За да отмени РА за установените задължения за ДДС за м.11.2018 г., в размер на 8175,33 лв. и съответни лихви в размер на 3119,98 лв., съдът е приел, че пред него е спорен въпросът за документалното осъществяване на сторнирането . Като е коментирал нормите на чл. 115, 116 и 124 от ЗДДС е достигнал до извод, че ефектът от сторнирането възниква само за издадените от РЛ фактури, по които получателите не са упражнили право на приспадане на данъчен кредит или са отразени от получателите със знак минус в дневниците им за покупки. За останалите фактури отразени със знак минус сторнирането не се зачита с посочения от органите по приходите ефект върху резултата за периода заради липсата на основание да се приложи реда за изправяне на грешки по декларирането по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. АССГ е възприел, че Ник Трейдинг Компани ЕООД е извършило корекция на неправомерно ползван данъчен кредит, като в дневника за покупките за м. 11.2018 г. е отразило със знак минус фактурите, по които е упражнило данъчното предимство. При извършеното сторниране в същия данъчен период на издадени от него фактури е налице корекция в посока завишение на дължимия от него данък. Първоинстанционният съд е посочил, че противоречащ на материалния закон е пропускът на администрацията да поправи декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчните периоди, в които е упражнено отричаното право на приспадане на данъчен кредит. Достигнал е до извод, че корекцията на ползвания данъчен кредит в периода м.11.2018 г. не лишава от предмет установяването с РА на задължения за ДДС заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото при действието на чл. 104, ал. 3 от ДОПК подадената извън срока СД се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане. Съдът е възприел за безспорно, че Ник Трейдинг Компани ЕООД е отразил фактурите с упражнено право на приспадане на данъчен кредит в отчетните регистри и в СД за съответните данъчни периоди, поради което и декларирането в периода м.11.2018 г. е извън срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС. Поради това е достигнал до извод, че това изключва извършването на промени по реда на чл. 104, ал. 1 от ДОПК и корекцията на грешки по правилата на чл. 126, ал. 2 от ЗДДС. На задълженото лице не е предоставена възможност да отстрани несъответствия с нова декларация по чл. 104, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ДОПК, а и несъответствията следва да се отстранят за съответния данъчен период с декларация за този период, а не в последващ данъчен период. Съдът е приел за неприложима за данъчен период м.11.2018 г. корекцията на грешки в декларирането по чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, тъй като задълженото лице може да изправи грешките с нова декларация в периода на установяване на грешката само когато тя се изразява в неотразяване на документи в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС. Съдът е посочил, че извън тази хипотеза в съответствие с чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС задълженото лице уведомява компетентния орган по приходите, който да промени задължението на лицето за съответния данъчен период. В случая вместо дължимата промяна на декларираните от РЛ резултати със СД в съответните данъчни периоди, органите по приходите са коригирали избирателно погрешното деклариране в данъчен период м.11.2018 г. само във връзка със сторнирането на издадените от РЛ фактури, като в противоречие с принципите на законност и обективност по чл. 2 и чл. 3 от ДОПК са пропуснали да коригират грешката в декларирането с отразяването с обратен знак на фактурите, по които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит в предходни данъчни периоди. С оглед на това съдът е приел за незаконосъобразно установеното с РА и потвърждаващото го решение задължение за ДДС и за лихви за забава заради корекция на декларирания в данъчен период м.11.2018 г. с резултат, данък за внасяне. Решението в обжалваната част е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касационната инстанция намира, че съдът е бил длъжен да установи какви факти счита за установени и на базата на какви конкретни доказателства. Възпроизвеждането на част от решението на решаващия орган досежно предприетите в хода на ревизията процесуални действия и установеното от приходните органи не означава, че съдът е изпълнил задължението си да мотивира съдебния акт. Съдът не е изложил конкретни мотиви относно установените по делото факти за всеки от получателите (ЕТ Н. Захариев 21 , Презънтс БГ ЕООД, и Корал Итали ЕООД ) по процесните фактури и извършените в последствие операции със знак минус в дневника за продажби от страна на РЛ. Не е обсъдил доказателствата представени по делото във връзка с извършените операции по сторно / анулиране на фактури. В тази връзка са основателни и оплакванията на касатора, че АССГ не е направил разграничение между сторниране и анулиране . Основателно е и оплакването на директора на Дирекция ОДОП - София, че съдът не е посочил кой е приложимият закон към установените по делото факти. Съдът в мотивите си е обсъждал нормите на чл. 112 (Данъчни документи), 115 (Дебитни и кредитни известия), 116 (Коригиране на фактурите и известията), 124 (Отчетни регистри) и 126 (Корекции след деклариране) от ЗДДС без да даде правна квалификация на действията, извършени от Ник Трейдинг Компани ЕООД, във връзка с издадените фактури към ЕТ Н. Захариев 21 , Презънтс БГ ЕООД, и Корал Итали ЕООД и извършените в последствие операции със знак минус в дневника за продажби на РЛ. Настоящият състав на ВАС намира за основателно и оплакването на касатора, че липсват самостоятелни мотиви на първоинстанционния съд в обжалваната част на решението, а е налице дословно възпроизвеждане на мотиви на ВАС от решение по друго дело, което е при различна фактическа обстановка. Отделно от това касационната инстанция констатира, че съдът е постановил решение по спора при непълна административна преписка, като не е подложил на преценка дори наличните доказателства по делото, съответно не е обосновал извода си за дължимост на определеното публично вземане по основание и размер. Както е прието и в съдебното решение, и двете страни по делото твърдят, ревизията е повторна. По делото са приложени предходния ревизионен доклад (л. 357, Приложение 1) и предходния ревизионен акт (л. 317, Приложение 1). Налице е постановено решение от горестоящия административен орган (решение 608/14.04.2020г.) въз основа, на което е издадена първата ЗВР по разглежданото ревизионно производство. Същото е цитирано от административния съд на стр. 5 от обжалваното решение, но това решение не е приложено към административната преписка, респективно по първоинстанционното дело. Съдът не е взел предвид и не е обсъдил факта, че по делото има данни, че на Ник Трейдинг Компани ЕООД е издаден РА Р-22002217002249-091-001/06.03.2018г. за установяване на задължения за ДДС за периодите от 01.07.2015г. до 29.02.2016г., в който попадат и процесните фактури с получатели ЕТ Н.Захариев 21 и Презънтс БГ ЕООД. Съдът не е изискал този РА, не е изискал доказателства дали е влязъл в сила и не е изложил мотиви какво е правното значение на този акт по отношение на разглежданото ревизионно производство. Първоинстанционният съд не е констатирал факта, че по делото липсва фактура 0000000144/24.07.2015г. с получател ЕТ Н. Захариев 21 и съпътстващите я доказателства във връзка с извършените от РЛ счетоводни операции, което още веднъж потвърждава констатацията, че съдът е постановил решение по спора при непълна административна преписка. АССГ не е обсъдил представените по делото заявления по чл. 103 от ДОПК от Презънтс БГ ЕООД (л. 135 от първоинстанционното дело) и Корал Итали ЕООД (л. 138 от първоинстанционното дело). Не е изложил мотиви относно правното значение на тези заявления и не е изследвал въпроса дали има произнасяне по тях и в какъв смисъл. Административният съд не е обсъдил факта, че в представените по делото заявления по чл. 103 от ДОПК от Презънтс БГ ЕООД и Корал Итали ЕООД има данни за наличие на протоколи за анулиране на процесните фактури, издадени от РЛ. В тази връзка не е изискал представянето на тези протоколи от РЛ. Касационната инстанция констатира, че по делото са налице извадки от дневниците за покупките на Презънтс БГ ЕООД за данъчен период м.01.2016г. (л. 75, Приложение 1), в които е налице отразяване на процесните фактури със знак минус към датите на издаване на фактурите. Такава извадка от дневниците за покупките на Корал Итали ЕООД за данъчен период м.07.2016г. е налице на л. 70, Приложение 1. В същата е налице отразяване на процесната фактура със знак минус към датата на издаване на фактурата. Съдът не е обсъдил тези доказателства, не е изследвал кога са представени и тяхната правна стойност. Касационната инстанция констатира, че не става ясна волята на съда както относно това какви факти е установил, така и относно правния извод за незаконосъобразност на РА на базата на каква преценка на кои доказателства е формиран. Съдът не е направил свои фактически установявания и не е извършил анализ на доказателствата по делото. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът не е обсъдил възраженията на страните след като е бил длъжен въз основа на представените по делото доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. В тази връзка следва да се посочи, че преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства, за да се определи тяхната доказателствена стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът определя кои факти приема за доказани, извършва фактически констатации, които отнася към хипотезата на съответната материалноправна норма и формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В процесния случай това не е сторено. Както се установи по-горе, съдебното решение не съдържа ясно изразена воля на съда относно фактите по делото, анализ на доказателствата, които са събрани в конкретното ревизионно производство и в рамките на съдебното производство и съответно, относно крайния извод на съда по приложението на материалния закон. Отделно от това са налице данни за непопълнена преписка с относимите към спора доказателства. АССГ не е изпълнил задължението си да укаже на административния орган да попълни административната преписка с липсващите документи, които са относими към спора. Съобразно изложеното, настоящата касационна инстанция не може да извърши проверка дали първоинстанционният съд е формирал извода си съобразно материалния закон, както и дали изводът на съда е обоснован с оглед доказателствата по делото. Това обуславя необходимостта от отмяната на съдебния акт изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. При новото разглеждане на делото съдебният състав дължи както подробно описание на предприетите процесуални действия от приходните органи, събраните от тях по реда на ДОПК доказателства, оценъчна дейност на доказателствата и доказателствените средства, собствени фактически установявания и формиране на извод по приложението на материалния закон, така и отговор на всички възражения и спорове на страните. В случай на необходимост следва да назначи експертиза, ако установи, че за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са необходими специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и други, съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ГПК, субсидиарно приложим на основание чл. 144 от АПК. Административният съд следва да изиска от административния орган да попълни административната преписка с липсващите документи решение 608/14.04.2020г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, РА Р-22002217002249-091-001/06.03.2018г., издаден на Ник Трейдинг Компани ЕООД, както и доказателства за влизането му в сила, фактура 0000000144/24.07.2015г. с получател ЕТ Н.Захариев 21 и съпътстващите я доказателства във връзка с извършените от РЛ счетоводни операции. С оглед наличието на данни за наличие на протоколи за анулиране на процесните фактури, издадени от РЛ, следва същите да бъдат изискани от Ник Трейдинг Компани ЕООД. Следва да обсъди приложените по делото заявления по чл. 103 от ДОПК от Презънтс БГ ЕООД (л. 135 от първоинстанционното дело) и Корал Итали ЕООД (л. 138 от първоинстанционното дело) като изложи мотиви относно правното значение на тези заявления и да изследва въпроса дали има произнасяне по тях и в какъв смисъл. При новото разглеждане на делото въз основа на съвкупната преценка на доказателствата, съдът следва да формира конкретни фактически и правни изводи относно правната квалификация на действията, извършени от Ник Трейдинг Компани ЕООД, във връзка с издадените фактури към всеки един от получателите (ЕТ Н.Захариев 21 , Презънтс БГ ЕООД, и Корал Итали ЕООД) и извършените в последствие операции със знак минус в дневника за продажби на РЛ. Следва да обсъди намиращите се по делото извадки от дневниците за покупките на Презънтс БГ ЕООД (л. 75, Приложение 1) и Корал Итали ЕООД (л. 70, Приложение 1) и да анализира правната им стойност във връзка със спора по делото. АССГ трябва да изследва въпросът защо Ник Трейдинг Компани ЕООД е включило (според органите по приходите) в дневника си за продажби през месец 11.2018г. сторно фактури с получател Презънтс БГ ЕООД, издадени на 30.07.2020г. Първостепенният съд следва да обсъди и представените РКО, издадени от Презънтс БГ ЕООД (л. 560 и сл. от Приложение 1), с които са възстановени суми на РЛ, въпреки че същото е доставчик по фактурите във връзка, с които са издадени тези РКО. Административният съд следва да обсъди подхода на данъчната администрация по отношение на получателите на фактури, по които е признато извършеното от РЛ сторниране/анулиране, в съпоставка с подхода спрямо извършеното от РЛ сторниране/анулиране по фактурите, издадени към ЕТ Н. Захариев 21 , Презънтс БГ ЕООД, и Корал Итали ЕООД. Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационната жалба са основателни, а решението в обжалваната част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение