Решение № 15271 от 12.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5749/2017 г.

Решение № 15271 от 12.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5749/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. П. при ЦУ на НАП и "М. С. 2016" ЕООД - гр. П. (предишно "Я. - Българска мебелна компания" ЕООД) срещу решение № 497/28.03.2017 г., постановено по адм. дело № 2598/2016 г. на Административен съд - гр. П. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № Р16001315009840-091-001/20.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 684/04.10.2016 г. на същия директор за отказано право "М. С. 2016" ЕООД - гр. С. на данъчен кредит по 6 бр. фактури, издадени от "С. В. експерт" ЕООД в размер на 8 404,64 лв. и съответните лихви за данъчни периоди на месеците август, септември и октомври 2015 г.; по 6 бр. фактури, издадени от "М стил фрийд" ЕООД в размер на 13 720 лв. и съответните лихви за данъчни периоди на месеците юли, август, септември и октомври 2015 г. и по 2 бр. фактури, издадени от "Актон крип 86" ЕООД в размер на 4 120 лв. и съответните лихви за данъчен период на месец октомври 2015 г. В касационната жалба е посочено, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, но като се има предвид, че в изложението се сочи, че съдът не е извършил подробна и задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, следва да се приеме, че се поддържа и другото оплакване - съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Вследствие на това касаторът твърди, че посочените нарушения са довели до формирането на неправилни правни изводи в обжалваното решение и неправилно приложение на относимата съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Оплакванията сочат на отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. В тази връзка се излагат доводи, че органите по приходите законосъобразно са формирали изводи, че по отношение на фактурите, издадени от "Си ви експерт" ЕООД, " М стил фрийд" ЕООД и "Актон крип 86" ЕООД не е налице доставка по смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС и същите не документират реално осъществени доставки. Относно представените в хода на ревизионното производство документи от посочените доставчици касаторът твърди, че те изглеждат по сходен начин, представени са на една и съща дата в деловодството на ТД на НАП - С. и имат последователни входящи номера, както и че при извършената проверка в Агенцията по вписванията и Търговския регистър и съпоставка на подписите на управителите и този, положен върху представените в хода на ревизията документи се установява, че те видимо се различават. Позовава се на насрещни проверки и на предходни доставчици - "Мега-Б" ЕООД, "Анзор" ЕООД и "Рулекс консулт" ЕООД и за установеното, че са издали фактури без начислен ДДС, тъй като не са били регистрирани по ЗДДС. И., направен в касационната жалба, че се касае за фиктивно фактурирани доставки и документално оформяне на стопански операции без да са изпълнили вписаните в тях сделки и затова данъчният кредит законосъобразно е отказан с ревизионния акт на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Счита, че твърдението, че не били оспорени от страна на приходните органи на представените документи не освобождава съда от преценка на всички доказателства. Относно лихвите се сочи, че те не са само по отношение на непризнатия данъчен кредит, но и за невнесен в срок данък Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение по 2 946 лв. за всяка съдебна инстанция. а в случай, че се претендират разноски от ответника по тази касационна жалба, на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК прави възражение за прекомерност. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Панова и по съображенията, развити в депозираното по делото писмено становище. Ответникът по тази касационна жалба чрез адв. Табаков я оспорва по съображения в депозирания по делото писмен отговор. "М. С. 2016" ЕООД - П. (предишно "Я. - българска мебелна компания" ЕООД) чрез управителя си М. П. обжалва решението в частта, в която жалбата на дружеството срещу посочения по-горе ревизионен акт е отхвърлена за отказаното право на данъчен кредит по доставките от "Ем ей ви 75" ЕООД и "Алма би 83" ЕООД. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно в обжалваната част по чл. 209, т. 3 АПК поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, по чл. 209, т. 1 и 2 АПК - за нищожност и недопустимост на решението. Неправилно според този касатор съдът е преценил, че представените протоколи от доставките от "Ем ей ви 75" ЕООД не са годни доказателства за приемане изпълнението на договорите понеже не кореспондирали с периода на изпълнение на договорите, като е видно, че става въпрос за допуснати технически грешки при подписването им. Относно договор за услуга от 30.07.2015 г. касаторът сочи, че с приемо-предавателен протокол № 1/20.08.2015 г. са приети извършените услуги - разпространение на рекламни материали по градове, брой на рекламни флаери и цена, като общата цена в договора отговаря на цената в протокола, а техническа грешка е допусната при повторение на датата. По отношение на договора за услуга от 10.07.2015 г. касационният жалбоподател излага доводи, че договореното възнаграждение е в размер на 10 460 лв. без ДДС и с приемо-предавателен протокол № 1/27.07.2015 г. са приети извършените услуги по разпространение на рекламни материали, като техническа грешка е допусната при повторение на датата - вместо 27.07.2016 г. е изписано 27.07.2014 г. Позовава се на съдебна практика на ВКС относно характера на договорите за услуги и на чл. 20 ЗЗД. Касаторът изразява несъгласие с приетото от съда по фактурите от "Алма би 83" ЕООД, че не е установено изпълнението на услугите по разпространение на рекламни афиши и дипляни. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част. Макар да са посочени оплаквания за нищожност и недопустимост на съдебното решение, конкретни доводи в тази насока въобще не са изложени в касационната жалба. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Табаков. Ответникът по тази касационната жалба чрез юриск. Панова я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" -гр. П. и за неоснователност на касационната жалба на "М. С. 2016" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. е основателна, а тази на "М. С. 2016" ЕООД е неоснователна поради следното: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" -гр. П. За да отмени частично ревизионния акт за отказано право на данъчен кредит по 6 бр. фактури, издадени от "С. В. експерт" ЕООД в размер на 8 404,64 лв.; по 6 бр. фактури, издадени от "М стил фрийд" ЕООД в размер на 13 720 лв. и. и по 2 бр. фактури, издадени от "Актон крип 86" ЕООД в размер на 4 120 лв. и съответните лихви за различни данъчни периоди на 2015 г. първоинстанционният съд е приел, че по делото се намират достатъчно доказателства за реалното извършване на договорените доставки на канцеларски материали, както и за изработка и разпространение на рекламни материали. В съдебното решение относно доставките от "Си ви експорт" ЕООД с предмет "канцеларски материали" са изложени мотиви, че са представени достатъчно доказателства - фактури от предходен доставчик, касови бонове и надлежно счетоводно отразяване, които според съда са годни доказателства за индивидуализирането и получаването от страна на ревизираното лице на процесните родовоопределени вещи. Относно договора за изработка и разпространение на рекламни материали е прието в обжалваното решение, че освен плащане и надлежно отразяване в дневниците на получателя и доставчика, по отношение на тези услуги са установени и конкретни обеми, видове материали, места на изработване и разпространение, както и ангажираните с процеса подизпълнители. От данните от приемателно-предавателните протоколи и фактурите от подизпълнителите съдът е направил извод, че е доказана реалността на процесните доставки. За наведените от приходната администрация съмнения за манипулиране на документи, не са достатъчни, тъй като в хода на съдебното производство не е оспорена по надлежния ред доказателствената сила на документите, съставени от предходния доставчик и подизпълнителите. Поради тези съображения съдът е приел, че няма основание да не цени представените документи заедно с общата доказателствена маса. От друга страна съдът е отразил в решението си, че приходните органи нито твърдят, нито са доказали задълженото лице да е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото на данъчен кредит са част от данъчна измама. За установените нередности в начисляването и отчитането на данъка при предходните доставчици и подизпълнители не може да се третира според съда като основание за отказ на данъчен кредит на добросъвестния получател по доставките. По доставките от "М стил фрийд" ЕООД съдът е приел, че е доказана по делото изработката на рекламни материали, като освен плащане и отразяване в дневниците по ЗДДС и на получателя и на доставчика, са установени и конкретните обеми, видове, места на изработване и материална обезпеченост на доставчика. И по отношение на тези доставки съдът е изложил подобни мотиви по доставките от "Си ви експерт" ЕООД, че приходните органи не са оспорили представените документи, нито редовността на счетоводното отчитане, нито са твърдели за наличие на данъчна измама с участието на получателя. По доставките от "Актон крип 86" ЕООД с предмет "изработка на рекламни материали" съдът е приел, че също е доказано реалното им изпълнение. За да направи този извод съдът е посочил, че са установени конкретни количества и видове рекламни материали както и подизпълнителят, участвал в изработването им. Мотивите на съда за да признае правото на данъчен кредит са идентични с тези на "М стил фрийд" ЕООД и "Ем ви експерт" ЕООД. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Реалното изпълнение на доставките на стоки - чл. 6, ал. 1 ЗДДС и доставка на услуги - чл. 9, ал. 1 ЗДДС е предпоставено от установяване по безспорен начин осъществяването на доставките - при доставка на стока на предаване във фактическо разпореждане на предмета на доставката, а при доставка на услуги на нейното фактическо изпълнение. И при двата вида доставки следва да бъде установено също така и предаването на стоката и/или резултатът от услугата. В процесния случай неправилно първоинстанционният съд е приел, че по доставките от "Си ви експерт" ЕООД от представени фактури, стокови разписки, фактури от предходен доставчик касови бонове и надлежно осчетоводяване се установява реалността им и че тези документи представляват годни доказателства за индивидуализирането и получаването от страна на ревизираното лице на процесните родово определени вещи. Необосновани са изводите на съда, че по тези доставки са налице достатъчно доказателства за конкретните обеми, видовете материали, места на изработване и разпространение, както и ангажираните с процеса подизпълнители. Стоковите разписки изцяло повтарят предмета на фактурите и не установяват други факти и обстоятелства, които не се съдържат във фактурите. Предствените фактури от предходен доставчик не установяват идентитет с предмета на фактурираните доставки, поради което не е налице категоричното им обвързване едни с други. Не са ангажирани доказателства за изработването на рекламните материали по фактури № 558/20.08.2015 г., № 615/: 30.09.2015 г. и № 679/30.10.2015 г. и позоваването от съда на приемателно-предавателните протоколи не установяват това изработване. Правилно съдът е приел, че наведените от приходната администрация съмнения за манипулиране на документи не са достатъчни да се приеме тяхната недостоверност. В същото време обаче не може да се възприемат доводите на съда, че посочените доказателства установяват реалността на фактурираните доставки. Посочването в приемателно-предавателните протоколи на местата, където са разлепени рекламните афиши, не установява реалното им разпространение. По същия начин неправилно съдът е приел, че е доказано и изработването на информационни флаери и транспаранти, тъй като липсват доказателства, установяващи това изработване. Посочването в протоколите на форматите и вида на хартията, не води до други изводи. По доставките от "М стил фрийд" ЕООД настоящият съд не възприема направените изводи от първостепенния съд за реално осъществяване на договорените, респ. фактурирани доставки. Посочването в представения констативен протокол, че рекламните афиши са изработени, не е доказателство за реалното изпълнение на доставката. Същото се отнася и до рекламните афиши и дипляни, вкл. и тяхното отпечатване, а също и за предаването на идейния проект, като за него няма ангажирани доказателства нито за възлагането, нито за изработването му. По доставките от "Актон крип 86" ЕООД първоинстанционният съд отново е направил незаконосъобразни изводи, вследствие на неправилната преценка на събраните по делото доказателства. За изработването и отпечатването на рекламните материали дипляни и брошури с текст "Я. - Българска мебелна компания" не са ангажирани безспорни доказателства. Такова доказателство не представляват констативните протоколи, в които само е посочено, че са изпълнени договорените услуги, като конкретни доказателства за начина на изработването и отпечатването на рекламните материали не са представени. Мотивите на съда относно тримата доставчици не кореспондират с доказателствата, събрани по делото, поради което направената им преценка е довела до постановяване на неправилно решение. Предвид, че фактите по делото са установени и не се налага събирането на други доказателства, след отмяна на решението в тази част, на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "М. С. 2016" ЕООД срещу ревизионния акт в посочената по-горе част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Решението подлежи на отмяна и в частта за разноските, присъдени от съда в полза на "М. С. 2016" ЕООД за сумата от 1 335,98 лв., както и на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъдят допълнително още 1 001,39 лв. за първоинстанционното съдебно производство. По касационната жалба на "М. С. 2016" ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството за отказаното право на данъчен кредит по доставките от "Ем ей ви 75" ЕООД и "Алма би 83" ЕООД съдът е изложил мотиви, че по тези доставки не са налице достатъчно доказателства в подкрепа на реалността им. Според съда по доставките на "Ем ей ви 75" ЕООД нито от процесните договори, нито от приемо-предавателните протоколи се индивидуализират конкретни количества на рекламни материали, които да са предадени от възложителя на изпълнителя, за да бъдат те разпространени от последния, а впоследствие и отчетени. Съдът е приел, че не е установено къде и от кого са изработени описаните флаери, дипляни и афиши, а и датите на представените приемо-предавателни протоколи не кореспондират с периода на изпълнение на договорите. Съдът е посочил, че тези протоколи като частни свидетелстващи документи, които не се ползват с достоверност на посочената в тях дата. Съдът се е позовал на чл. 181, ал. 1 ГПК предвид правилото в тази разпоредба и не е ценил доказателствата като годни да установят изпълнение на договорените услуги. Изложени са мотиви от съда, че по никакъв начин не могат да се установят нито параметрите, нито способите и лицата до които са разпространени договорените нюзлетъри и пресрилийзи. Освен това е посочено в решението, че не става ясно чрез кои 300 канала за рекламни и маркетингови комуникации е изграждана онлайн репутацията на възложителя, както и липсвали данни ревизираното лице да е притежавал уеб страница, която да бъде популяризирана (относно доставките от "Алма би 83" ЕООД). Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Изработването на рекламните материали и предаване на резултата от него е важно условие за установяване реалното изпълнение на доставката, което да доведе до законосъобразно упражняване за получателя на правото на данъчен кредит. Наличието на сключен договор между получателя и доставките по фактурите не е достатъчно за упражняване на посоченото материално право, тъй като той само установява възникнали облигационни правоотношения на страните, но не удостоверява фактическото изпълнение предмета на фактурираната стопанска операция. При липса на безспорни доказателства по доставките от "Ем ей ви 75" ЕООД за изработването на рекламните материали - дипляни, флаери и брошури не установява реалността на доставката. Поради това законосъобразни са изводите на първостепенния съд, че не е доказано категорично нито изработването на рекламите, нито предаване на резултат, а отразеното в приемателно-предавателните протоколи местата, където са разпространени рекламните материали, не установява по безспорен начин, че с тези протоколи доставчикът е предал резултата от изработените от него рекламни материали. По доставките от "Алма би 83" ЕООД за услуги по изготвяне на интернет реклама и разпространение на рекламни материали законосъобразни са изводите на съда, че не е установено реалното изпълнение на фактурираните доставки. Посочването в приемателно-предавателен протокол, че рекламата е изготвена, не установява реалното й изпълнение. Получателят по тази доставка като лице, което претендира и упражнява правото на данъчен кредит е заинтересовано да притежава достатъчно документи, които да установяват първо изпълнението на доставката и на второ място, че доставчикът му е предал резултата от нея. В сключения договор от 28.06.2015 г. е договорено доставчикът да извърши офлайн пропагандиране чрез канали за интегрирани маркетингови комуникации, онлайн реклама в G. A. W. и имейл - маркетинг. Доказателства по какъв начин са осъществени тези услуги, не са представени по делото. Обстоятелството, че е съставен констативен протокол, в който е отразено, че са промотирани и популяризирани уеб-сайт на възложителя и чрез над 300 канала и са привлечени клиенти, не доказва осъществяването на тези услуги, не установява по категоричен начин фактическото извършване на доставката. По същия начин не са ангажирани доказателства от ревизираното дружество, които по категоричен начин да установяват изработването на реклама A. W. в Google. com с включен VIP Link, както и за създаването и изпращането на нюзлетъри и пресрелийзи, а също и по какъв начин е изградена онлайн репутацията и на уеб сайт на дружеството. Възпроизвеждането в приемателно-предавателния протокол от 27.07.2015 г. предмета на доставката, не означава установяване на фактическото изпълнение, респ. предаване на изработения резултат. Както вече се посочи в задължение на получателя, който упражнява правото на данъчен кредит е да установи всички положителни факти, а именно че именно издателят на фактурите е изпълнител на уговореното в договора, по какъв начин и че резултатът е предаден. Констативният протокол не установява тези обстоятелства. Цитирането на решение по дело С-18/13 на СЕС не променя горните изводи, тъй като в него изрично е посочено, че правото на данъчен кредит не може да бъде ограничавано и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Това означава, че при всички случаи за да се упражни правото да се приспадне ДДС по доставките като данъчен кредит, следва безспорно да е установено, че получателят е действителен получател на доставката на стоката или услугата. Относно липсата на доказателства за данъчна измама, в ревизионния акт констатации за пряко или косвено участие на получателя в данъчна измама, поради което наличието или не на такава не следва да се обсъжда. Обсъждане на съдебна практика на ВКС относно договорите за услуги, не променя горните изводи, тъй като няма спор, че договорът за услуга е разновидност на договора за изработка и че при всички случаи следва да се установи, че действително е изпълнен предмета на доставката и резултатът от него е предаден на получателя. Като е приел, че не е доказано по безспорен начин реалното осъществяване на фактурираните доставки, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, като не е допуснал сочените в касационната жалба на "М. С. 2016" ЕООД нарушения, които да доведат до отмяна на решението в обжалваната от дружеството част. Предвид изложеното решението в обжалваната от "М. С. 2016" ЕООД част е правилно постановено и следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото за касационната инстанция в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 826,23 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение