Решение № 14644 от 28.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6649/2018 г.

Решение № 14644 от 28.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6649/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс(АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "ОАК-Интерагро-България"ЕООД, подадена чрез адв. М. Пищалова и адв. И. Георгиева, против решение № 761/04.04.2018 г. по адм. дело номер 939 по описа за 2017 година на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлено оспорването на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001616002659-091-001 от 16.12.2016 г., издаден Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, Ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 140/20.03.2017 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив при ЦУ на НАП в обжалваната част относно извършена корекция на резултата за м. 01. 2016 г. със сумата от 322 932, 10 лв., ведно с прилежащите лихви от 7, 31 лв., както и начислените лихви за несвоевременно внасяне на ДДС за периодите м. 02. и м. 03. 2016 г. в размер на 1 119, 32 лв., както и в частта за присъдени разноски на ДД"ОДОП"-Пловдив в размер на 5 770, 59 лв. юрисконсултско възнаграждение. Твърди се, че решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, при съществени нарушения на процесуалните правила и необосновано. Иска се отмяната му и вместо него постановяване на решение, с което да се отмени РА и да се присъдят разноските за инстанцията пред Административен съд Пловдив, както и сторените разноски за настоящата касационна инстанция. В съдебно заседание пред Върховния административен съд не се е явил представляващ дружеството-касатор.

Ответната страна – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив при ЦУ на НАП в представен писмен отговор оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е основателна.

Ревизията е с обхват задължения за корпоративен данък за периода 20.03.2015 г. до 31.12.2015 г. и данък върху добавената стойност за периода 06.04.2015 г. до 31.03.2016 г. През ревизирания период дейността на дружеството-жалбоподател е търговия с химични вещества и продукти, осъществявана в три обекта – обект за търговия на дребно със зърно, семена и фуражи, находящ се в гр. Русе, ул. "Плиска"№ 110, обект за търговия на едро с фармацевтични стоки, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Антон Папазов" № 30 А и цех и склад – преопаковка и търговия, находящ се в с. Скутаре, Промишлена зона. Лицето е регистрирано по ЗДДС, считано от 06.04.2015 г., притежава удостоверение от БАБХ за търговия с продукти за растителна защита и Удостоверение от БАБХ за преопаковане на продукти за растителна защита.

В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди ревизираното дружество е издало на свои клиенти фактури и кредитни известия както следва:

1. На "Агрипланет"ООД: фактура № 347/13.07.2015 г. за авансово плащане с ДО 254 800 лв. и ДДС 50 960 лв., предмет - "феромонови уловки - капани" - 5 600 бр.; фактура № 365/03.08.2015 г. с ДО 427 775 лв. и ДДС 85 555 лв., предмет - "капани феромонови" - 4 750 бр.; "нимазал" - 1 500 л.; А. П.; фактура № 503/03.09.2015 г. с ДО 710 035 лв. и ДДС 142 007 лв., предмет - "капани феромонови" – 1 030 бр.; "нимазал" - 4 700 л.; А. П. Обща стойност на ДДС по фактурите 278 522 лв.

На 12.01.2016 г. към процесните фактури "ОАК-Интерагро-България"ЕООД е издало кредитни известия С №№ 1000000001, № 1000000002 и № 1000000003.

Обща стойност на ДДС по кредитните известия (-) 278 522 лв.

1. На земеделски производител И. К.: фактура за авансово плащане № 430/31.07.2015 г. с ДО 45 5 000 лв. и ДДС 9 100 лв., предмет - "феромонови уловки - капани" – 1 000 бр.; фактура № 368/08.08.2015 г. с ДО 25 398 лв. и ДДС 5 079, 60 лв., предмет "нимазал" -180 л.; фактура № 513/07.09.2015 г. с ДО 17 496, 40 лв. и ДДС 3 499, 28 лв., предмет - "нимазал" – 124 л.

Обща стойност на ДДС по фактурите 17 678, 88 лв.

Всички фактури с авансово плащане и дата на падеж до 30.11.2015 г.

Към процесните фактури на 12.01.2016 г. "ОАК-Интерагро-България"ЕООД е издало кредитни известия с № № 1000000007, № 1000000008 и № 1000000009. Обща стойност на ДДС по кредитните известия (-) 17 678, 88 лв.

1. На "Фиор Ди Лате"ООД: фактура за авансово плащане № 504/03.09.2015 г. с ДО 10 225, 70 лв., ДДС 2 045, 14 лв., предмет – "нимазал" - 37 л.; "феромонови уловки - капани" - 110 бр. А. П.

Към процесната фактура е издадено кредитно известие № 1000000010/12.01.2016 г. с ДО (-) 10 225, 70 лв. и ДДС (-) 2 045, 14 лв.

1. ЕТ"Б. Орешкова": фактура за авансово плащане № 512/07.09.2015 г. с ДО 103 422, 30 лв. и ДДС 20 684, 46 лв., предмет - "нимазал" - 653 л.; "феромонови уловки - капани" - 248 бр.

Към процесната фактура е издадено кредитно известие № 1000000004/12.01.2016 г. с ДО (-)103 422, 30 лв. и ДДС (-) 20 684, 46 лв.

1. ЕТ "Д. Рунейкова": фактура № 507/04.09.2015 г. с ДО 14 110 лв. и ДДС 2 822 лв., предмет - нимазал - 100 л.; А. П.

Към процесната фактура е издадено кредитно известие № 1000000005/12.01.2016 г. с ДО (-) 14 110 лв. и ДДС (-) 2 822 лв.

1. На ЕТ "Д. Костадинов": фактура № 510/07.09.2015 г. с ДО 5 898, 10 лв. и ДДС 1 179, 62 лв., предмет - "нимазал" - 26 л.; "феромонови уловки - капани" - 49 бр.

Във фактурата е посочено авансово плащане и дата на падеж до 30.11.2015 г.

Към процесната фактура е издадено кредитно известие № 1000000006/12.01.2016 г. с ДО (-) 5898, 10 лв. ДДС (-)1 179, 62 лв.

За данъчен период м. 01. 2016 г. ревизираното дружество е отразило издадените кредитни известия към всяка от фактурите с описаните доставчици, с обща данъчна основа - 1 614 660, 50 лв. и начислен ДДС 322 932, 10 лв., като стойностите, отразени в кредитните известия са същите, но със знак "минус".

Според органите по приходите, възприет и от съда е изводът за неприложимост на разпоредбата на чл. 115, ал. 1 ЗДДС тъй като в случая не е налице "разваляне на доставка" по процесните фактури, което е основание на органите по приходите да приемат, че процесните ДКИ, издадени от дружеството през д. п. м. 01. 2016 г. с ДДС общо в размер на (-) 322 932, 10 лв. са издадени без основание. С оглед на това, че резултатът за м. 01. 2016 г. е изменен от ДДС за възстановяване в размер на 322 845, 85 лв. на ДДС за внасяне в размер на 86, 25 лв., с обжалвания РА на дружеството допълнително са определени задължения за внасяне за периодите м. 02 и м. 03. 2016 г. ДДС, съответно в размер на 10 084, 94 лв. и 5 016, 72 лв. и за тяхното несвоевременно разчитане, са начислени съответните прилежащи лихви общо в размер на 1 119, 32 лв.

В хода на ревизионния и съдебния процес е налице противоречие между установените факти и обясненията от участниците във фактурираните доставки, като от една страна, ревизираното дружество-доставчик твърди, че стоки "Нимазал" и "Феромонови капани" никога не са били закупувани и съответно продавани, а от друга страна, получателите по процесните фактури, клиенти на "ОАК-Интерагро-България"ЕООД, са поддържали тезата за осъществени реални доставки на стоките по фактурите, извършени плащания по банков път. Твърдяли са осъществен транспорт от едно и също лице с едни и същ автомобил. Представили са пътни листи и складови разписки, както и че фактурите са заверени от БАБХ - Областна дирекция по безопасност на храните гр. Пловдив и от ДФ "Земеделие" ОД - Пловдив, които са оспорени от жалбоподателя и във връзка с опровергаване истинността им са събрани писмени и гласни доказателства - свидетелски показания, както и приети по делото експертизи.

Както пред първоинстанционния съд, така и в касационната жалба от ревизираното дружество са поддържани съображения за незаконосъобразност на РА, като се сочи, че констатациите на приходната администрация и на съда не се подкрепят от установените факти и обстоятелства в хода на оспорване на РА, респ. доказателства за тях. Погрешно, според касаторът е прието, че с фактурите, издадени на "Агрипланет"ООД, земеделски производител И. К., "Фиор Ди Лате"ООД, ЕТ"Б. Орешкова", ЕТ "Д. Рунейкова" и ЕТ "Д. Костадинов" са обективирани реални сделки. Сочи се, че стоките, описани във фактурите, не са получавани от посочените във фактурите "получатели", нито са складирани или закупувани преди това от него, поради което и по тези фактури са издадени спорните кредитни известия. От предоставените документи и писмени обяснения от ревизираното лице се установява, че от дружеството няма издадени приемо-предавателни протоколи, договори, анекси, документи за транспорт и други документи за предаване и връщане на стоки, тъй като издадените фактури на посочените във фактурите получатели, са за авансово плащане на стоки по сделки, нереализирани впоследствие. Налице са авансови плащания, отразени във фактурите и в счетоводните записвания на доставчика. Във връзка с отразените във фактурите "авансови плащания" е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС и ДДС става изискуем при получаване на плащането, като доставчикът е начислил ДДС и е включил задължението си по фактурите в ДП и съответните СД за съответните данъчни периоди. За периода от 20.03.2015 г. до 31.03.2016 г. дружеството не е закупувало и съответно не е продавало "Нимазал" и "Феромонови капани", видно от предоставен аналитичен регистър на счетоводна сметка Стоки, в който "Нимазал" и "Феромонови капани" не съществуват като налични стоки през ревизирания период в складовата наличност на ревизираното дружество. Поддържаното от ревизираното дружество твърдение за неосъществени доставки на стоките по процесните фактури се потвръждава и от заключението на приетата допълнителна ССчЕ, която от проверката в счетоводството на жалбоподателя установява, че през 2015 г. дружеството-жалбоподател не е закупувало и заприхождавало и не е осчетоводявало фактури за покупка на препарат "Нимазал" и "Феромонови капани". Други документи, свързани с издадените фактури, не са издавани. Допълнителната ССчЕ дава заключение, че през периода м. 01. 2015 г. – м. 12. 2015 г. дружеството-жалбоподател не е закупувало и заприхождавало и не е осчетоводявало фактури за покупка на препарат "нимазил" и "феромонови капани". В съдебно заседание вещото лице уточнява, че във връзка с допълнително поставената задача е било наложително да прегледа и счетоводството, което заключава, че е редовно водено, правилно са осчетоводявани фактурите.

Ревизираното лице, излага твърдения за механизма на плащанията, които след получаването им, са върнати на фирмите под формата на краткосрочни заеми.

Oрганите по приходите са установили, че ревизираното дружество е отразило по сметка 225-1 Предоставени краткосрочни заеми, с аналитичност посочени земеделски производители – физически и юридически лица, като предоставените средства са в размер, съответстващ на общата стойност на фактурите. Като основание за възникване на счетоводното отразяване са представени РКО, подробно описани в РД по суми и дати за всеки един клиент. Разходните касови ордери са потвърдени от подписалото ги лице, който е разпитан като свидетел по делото и същият е изложил подробно механизма на разплащанията по фактурите.

С оглед характера на извършените доставки, за да е налице ДКИ, годно да породи съответните правни последици, първо следва да се докаже, че доставката е развалена, поради което и възникналото данъчно събитие е обезсилено с обратна сила.

Съдът неправилно е приел, че от страна на жалбоподателя не са представени надлежни доказателства за разваляне на сделките с фирмите получатели.

В случая фактурите безспорно съдържат всички данни относно договореност за доставка на стока по вид, количество, стойност и начин на плащане. Плащанията са извършени с банкови преводи, като в тази връзка има свидетелски показания, подробно описващи всички установени договорености между страните. Проследяването на банковите преводи може да бъде установено с документи, които съдът не е изискал от страните, нито е поставил такава задача на вещото лице по ССчЕ, което води до необоснованост на мотивите в тази част от първоинстанционното решение.

Изяснена е и причината за неосъществяване на сделките - неуважени искания за финансиране на земеделските производители от еврофондовете, както и с цел недискредитиране на достоверността на фактурите, заверени от съответни служители в ОДБХ, които са осъществявани само документално, без физическа проверка на място, в какъвто смисъл са показанията на свидетел на длъжност в ОДБХ-Пловдив.

След като съществуват безспорни доказателства, че доставките са развалени, съответно - възникналото данъчно събитие е обезсилено с обратно действие, налице е основание за издаване на процесните ДКИ.

Съгласно действащата към периода разпоредба на чл. 115. (Доп. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.) при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. Освен реквизитите по чл. 114 известието към фактурата задължително съдържа и:

1. номера и датата на фактурата, към която е издадено известието;

1. основанието за издаване на известието.

Известието се издава най-малко в два екземпляра - за доставчика и за получателя.

По аргумент от чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, при разваляне на доставки, за които е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде ДКИ, което следва да отрази в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадено.

Аналогично задължение по отношение на дневника за покупки възниква и за получателя.

По силата на чл. 78 ЗДДС е длъжен да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката. Корекцията се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство и се осъществява с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116 ЗДДС, с който е извършена корекцията в дневника за покупки и справката - декларация за съответния данъчен период.

Съгласно Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, ГЛАВА 5 Корекции на приспаданията, чл. 184, първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право. Съгласно член 185, 1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените; 2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16. Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите-членки могат да изискват извършването на корекция.

Съгласно Член 186 от директивата, държавите-членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185.

В изпълнение на тази разпоредба от Директивата е разпоредбата на чл. 78 ЗДДС (Нова – ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.), съгласно която регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекцията по ал. 2 се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 2, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с правилника за прилагане на закона, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие.

Относно връчването на кредитните известия на фирмите-получатели и физически лица-земеделски производители, за които същите са издадени, ревизираното дружество е представило обратни разписки от "Български пощи" ЕАД и от "Еконт", от които е видно, че повечето са получени, а от земеделския производител Д. Костадинов е върната обратно, като е отбелязано "Пратката не е потърсена от получателя".

Видно от данните по ревизионната преписка, получателите са безспорно уведомени официално от органите по приходите за издадените КИ по процесните фактури и при приемане на законосъобразно издадените КИ по реда на чл. 115 ЗДДС, следва да изпълнят задължението си по чл. 78 ЗДДС - да коригират ползвания данъчен кредит по процесните фактури.

Контрол върху това законово задължение на получателите по доставките, ползвали данъчен кредит по процесните доставки, следва да се осъществи от органите по приходите след влизане в сила на настоящото решение.

По изложените мотиви, обжалваното първоинстанционно решение следва да се отмени и вместо него да се постанови друго решение по същество, с което РА да се отмени като незаконосъобразен.

При този изход на спора на дружеството-касатор се дължат разноски по представен списък пред АС-Пловдив за първоинстанционното производство в размер на 13 600 лв., от претендираните - 25 000 лв. като настоящата инстанция приема за основателно възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение което намалява от 24 000 лв. до 12 600 лв., като се включват и държавни такси и депозити за вещи лица общо в размер на 1000 лв. За касационната инстанция разноските по списъка общо в размер на 5 827 лв. следва да се уважат изцяло.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховния административен съд, първо отделение