Решение № 12613 от 25.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12763/2014 г.

Решение № 12613 от 25.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12763/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 5355/6.08.2014 г. по адм. дело № 8183 по описа за 2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт № 291200315/08.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София. Според касатора са неправилни изводите на първостепенния съд, че са доказани предпоставките за освобождаване от ДДС на декларираните от жалбоподателя вътреобщностни доставки /ВОД/. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по оценка на доказателствените средства. Сочи като надценена доказателствената стойност на обобщените и изрични писмени потвърждения от получателите по ВОД. Отрича приетото от съда информационно единство на потвържденията, представените от жалбоподателя счетоводни сметки и декларации за междуобщностни доставки и покупки на стоки /за последните нямало информация да са подадени пред данъчната администрация на Румъния/. Не е съгласен с установяването на изпращането и транспортирането на стоките до Румъния с международни товарителници /ЧМР/, доколкото в протокол от открито съдебно заседание по наказателно производство са закрепени обяснения на подсъдимите за въведени неверни данни в Автоматизирана информационна система /АИС/ "Граничен контрол" за факта на преминаване на държавната граница на част от превозните средства по товарителниците. Настоява на дължимо представяне на съпъстващи транспорта документи. С тези доводи са обосновани трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "Топаз мел" ООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени допълнителни задължения за внасяне на ДДС в размер 597 251.86 лева и за закъснителна лихва в размер 196 800.74 в тежест на "Топаз мел" ООД. Основания за определяне на допълнителни задължения за внасяне на ДДС е доначисляването с РА на ДДС в общ размер 597 251.86 лева в данъчни периоди м. 05, 06, 07 и 10.2009 г. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във вр. с чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС за декларирани от РЛ вътреобщностни доставки на стоки. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД към SEVI 2004 S. R. L /Севи/, M. N. F. FINANCE S. R. L /МНФ/ и BUROM TRADING S. R. L /Бъром/ с предмет на доставките брашно е мотивирано с тезата, че стоките са реализирани на територията на страната предвид отговор на румънската данъчна администрация в рамките на административно сътрудничество, осъществено в съответствие с Регламент /ЕС/ 1798/2003, според който румънските дружества получатели по фактурите за ВОД не извършват дейност в декларираните обекти; управители на Севи и Бъром са български граждани, които не са открити. При постановяването на РА не е преценено като убедително доказването на транспортирането на стоките с международни товарителници. Дискредитирането на превозните документи е обосновано с резултатите от насрещни проверки на превозвачите ЕТ "Саротранс 5 - Светлин Александров", ЕТ "Николай 61 - Николай Кръстев" и "Мото Транс" ЕООД. Първият и третият превозвач не са представили поисканите им документи. Вторият е отрекъл да има търговски отношения с "Топаз мел" ООД, а посочените в товарителниците МПС не са притежавани от него. Органите по приходите са проверили собствеността на превозните средства според водения от МВР регистър и по регистрационните им номера. За три от превозните средства липсвали данни в регистъра, а останалите са своени от "Файненшъл консулт" ЕАД, "Интерлийз" ЕАД, "Транскомерс 99" ООД и "Зароинс" ЕООД. Прието е, че в периода на превозите по ВОД с превозните средства се е разпореждало "Транскомерс 99" ООД, чийто управители са сигнализирали прокуратурата за извършено от името на дружеството лъжливо документиране на доставки; открито е тъждество на приложени към сигнала товарителници и тези представени от "Топаз мел" ООД към три броя инвойси от м. 06.2009 г. Ценено е заключение на графическа експертиза изключваща авторството на Николай Иванов Кръстев на ръкописния текст на латиница и на подписа в графа 23 от ЧМР. Изводи във вреда на РЛ са направени от непредставянето на оригинали на винетни стикери, копия от които е предало на ревизиращите, както и от механизмът на плащанията - дължимите за доставките суми са внасяни от упълномощени български граждани в банкови сметки на румънските дружества в българска банка, след което е нареждано плащане към сметки на доставчика в същата "Уникредит Булбанк" АД. Крайният извод е, че не е осъществен транспорт на стоките по товарителниците от България за Румъния, а без стоките да са транспортирани до територията на друга държава членка не е осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Различни от тези на приходната администрация са изводите на съда по фактите и правото по спора за съществуването на задължениета за ДДС и закъснителна лихва във връзка с непризнатите ВОД. В решението е предложена различна от този на органите по приходите преценка на доказателствените средства, събрани в извънсъдебната фаза на производството при насрещните проверки на превозвачите, приобщените по реда на чл. 42, ал. 3 от ДОПК доказателства от наказателното производство; обсъдени са събраните в хода на съдебното дирене доказателства - разпечатки от счетоводни сметки 303, 411 и 701 на жалбоподателя и преведени от румънски на български СД и VIES декларации на получателите по ВОД, адресирани до румънските данъчни власти; заключение на ССЕ. Позовавайки се на заключението на ССЕ, съдът е приел, че ВОД към румънските дружества е отразен счетоводно по съответната партида на сметка Клиенти на доставчика, отчетени са приходи от продажбите, не са осчетоводявани разходи за транспорт, тъй като той е за сметка на получателите. Експертът е описал издадените от превозвачите ЕТ "Саротранс 5 - Светлин Александров" и "Мото Транс" ЕООД фактури за транспорт с получател МНФ, Севи и Бъром, както и съпъстващи документи - фактури за закупени винетни стикери от Национална компания национални пътища и магистрали на Румъния и касови бонове за покупката, които са отчетени като разход от превозвача. Индивидуализирани са ползваните от тези превозвачи транспортни средства и основанието за своенето им. В първоинстанционното решение са съобразени ограниченията в доказването на ВОД по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС в приложимата редакция до новелата от ДВ бр. 6/2010 г. Към категорията на допустимите доказателствени средства и то с особена убедителност са отнесени обобщените и изричните писмени потвърждения на доставките от получателите. Високата им доказателствена стойност е обвързана с времето на представяне на потвържденията - ощe при първоначалната ревизия. На международните товарителници е отредена материална доказателствена сила с позоваване на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози. Аргументите на органите по приходите за дискредитиране на ЧМР предвид отсъствието на подпис на законните представители на ЕТ "Николай 61 - Николай Кръстев" и на "Транскомерс 99" ООД са преодолени с препращане към презумпцията на чл. 301 от ТЗ. Омаловажено е доказателственото значение на признанията на подсъдимите по НОХД № 19/2011 г. по описа на Районен съд Генерал Тошево, тъй като не е установено невярното отразяване в АИС "Граничен контрол" да е по ВОД на жалбоподателя, а и не всички превозни средства по ЧМР са посочени от подсъдимите, като такива с невярно отразяване в системата. Изключен е начина на плащане от кръга на предпоставките за освобождаване от ДДС на ВОД. С оглед начина на поставяне на винетните стикери за удостоверяване на платени пътни такси в Румъния - чрез залепване е обоснована невъзможността РЛ да представи оригиналите им. Решението е правилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ЗДДС - за ВОД от 2009 г. тази до ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика или на получателя. При транспорт от получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение, удостоверяващо получаването на стоките на територията на друга държава членка - чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС /в сочената редакция/. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило писмени потвърждения и транспортен документ - международни товарителници. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. Отказът на административния орган, който е страна и в извънсъдебната фаза на процеса /чл. 9, ал. 1, т. 1 от ДОПК/ със задължението по чл. 37, ал. 1, изр. 2 от ДОПК за обективна преценка на всички събрани доказателства, да възприеме като убедително доказването с конкретни писмени доказателствени средства, е различен от оспорването на автентичността на писмените доказателствени средства в съдебното производство по реда на чл. 193 от ГПК. Ако се оспорва истинността на международните товарителници мислимо е оспорване и на верността им, доколкото в отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/ относно условията на договора и получаването на стоката от превозвача. С поставянето на подпис и печат за получател в кл. 24 от ЧМР е установено получаването на стоките. С арг. от чл. 13, § 1, изр. 1 от Конвенцията с подписа /няма ограничение да е и във вид на параф/ на получателя се установява получаването на стоката на предвиденото място за доставяне. Обратно на поддържаното от касатора събраните в хода на наказателното производство доказателства, приобщени към ревизията по реда на чл. 42, ал. 3 от ДОПК, не се противопоставят на тези закрепени в товарителниците. Подсъдимите в наказателното производство са заявили невярното отразяване в АИС на преминаването на определени превозни средства през държавната граница, докато товарителниците установяват получаването на стоката от превозвача и евентуално от получателя. Както правилно отбелязва първостепенния съд в информационно единство с товарителниците са писмените потвърждения и счетоводните записвания на жалбоподателя. Не е съобразен с процесуалния закон доводът за недостоверност на част от счетоводните записвания поради производния им характер. Без да е заявена нередовност на воденото от РЛ счетоводство, извършените от него счетоводни записвания са доказателствен източник. Разпоредбите на чл. 51 от ДОПК и на чл. 182 от ГПК не ограничават доказването според вида на счетоводната сметка, от която се извлича информацията, а според чл. 182, изр. 2 от ГПК вписванията в счетоводството могат да се ползват и за установяване на благоприятни за водилата счетоводството страна факти. Следва да се припомни, че според т. 42 от решението на СЕС по дело С-273/11 "... доказателството, което продавачът може да представи на данъчните органи, зависи основно от доказателствата, които той е получил от приобретателя за тази цел". Съобразен с процесуалния закон е изборът на съда да цени тези писмени доказателствени средства наред с другите доказателствени източници. Доколкото понятието за ВОД по чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО съдържа в себе си понятието за доставка на стоки по чл. 14, § 1 от Директивата, то следва да се приеме, че доставката е осъществена при предаване на стоките на превозвача нает от получателя. Затова и ако последният не е изпълнил задълженията си да изпрати или превози стоката извън държавата членка на доставката, той, а не доставчикът следва да е задължен по ДДС в тази държава членка /вж. т. 43 от решението на Съда по дело С-273/11/. Напразна е процесуалната енергия на административния съд, а преди него и на приходната администрация, да изключи физическо напускане на стоките от страната /с изследване на отбелязванията във водените от органите за граничен контрол регистри/, та да обоснове неблагоприятни за доставчика вместо за получателя данъчноправни последици. Не са установени факти сочещи на процесните доставки като част от данъчна измама. Не е част от дължимата грижа на добрия търговец изследването на складовите обекти и търговските обекти на получателите по ВОД. Неслучайно по тълкуването на СЕС данъчните органи не могат да изискват други доказателства за освобождаването от ДДС извън документите от предварително определен списък /т. 31 от решението по дело С492/13/. Получателите са декларирали ВОП, при което те са платци на данъка в съответствие с чл. 200 от Директива 2006/112/ЕО. При съмненията на касатора за деклариране на ВОП пред румънските данъчни власти, както и за физическото преминаване на стоките на територията на Румъния, то остава важима позицията по т. 43 от решението на СЕС по дело С-273/11 и получателят по ВОД е задължен за ДДС в държавата на произход на стоката, а не тази на потреблението. Плащането по доставките е установено от ССЕ /то не е било спорно и в извънсъдебната фаза на производството/. Избраният от доставчиците механизъм на плащане е неотносим към предпоставките за освобождаване от ДДС и не сочи на доставките като част от данъчна измама, доколкото не е установена връзка между пълномощниците на доставчиците, които са внасяли парите и нареждали банковите преводи и доставчика, която да навежда на привидност на плащането. Констатираното от румънската данъчна администрация обстоятелство, че във време следващо това на процесните доставки, получателите по ВОД не осъществяват икономическа дейност не могат да разколебаят извода за осъществяване на ВОД. Аргумент за това е вече цитираната т. 43 от решението на СЕС по дело С-273/11, според което, ако продавачът е изпълнил задълженията си по доказването на вътреобщностна доставка, въпреки че приобретателят не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози съответната стока извън държавата членка на доставката, последният следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава членка. Правото на продавача на освобождаване на ВОД може да бъде отказано само, ако не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била замесена в извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Задължението на оператора по доказване на ВОД е изпълнено надлежно с представянето на доказателства от списъка по чл. 45, т. 1, б. "а" и т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Липсват твърдения и установявания за представи у доставчика за сделките като част от данъчна измама, та да са дължими мерки от негова страна да избегне участието си в измамата. Щом са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е правомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в противоречие с материалния закон. Отсъствието на инвокираните от касаторите основания за неправилност, както и на пороци на съдебния акт, за които касационната инстанция следи служебно по чл. 218, ал. 2 от АПК, мотивират оставянето в сила на оспореното решение. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 2 500 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение