Решение № 1933 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7796/2017 г.

Решение № 1933 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7796/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу решение № 3507/25.05.2017 г., постановено по адм. дело № 8624/2016 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отменен РА № Р-29002915010993-091-001/28.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., изменен с решение № 1221/21.07.2016 г. на директора на посочената дирекция за преобразуване за 2010 г. в увеличение на финансовия резултат с 4 453,45 лв., а декларираната данъчна загуба от 2 765 939,15 лв. е коригирана в намаление със същата сума и е установена данъчна загуба в размер на 2 761 485,70 лв., а за 2011 г. финансовият резултат е преобразуван в увеличение с 49 207,50 лв. със същата сума е завишен положителният данъчен финансов резултат преди приспадането на данъчна загуба от минали години от 1 370 536,22 лв. на 1 419 743,72 лв., като до същия размер е установена и загубата от минали години за приспадане от положителния резултат за 2011 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба с доводи, че спорът между страните по делото е правен относно счетоводното третиране на таксата присъединяване, а касационния жалбоподател твърди, че съдебният състав необективно е кредитирал изготвената съдебно-счетоводна експертиза. Позовава се на МСС 18 "Приходи" и разясненията на КРМСФО. Иска се отмяна на обжалваното решение, вкл. и в частта за разноските и постановяване на друго решение, с което ревизионният акт се отмени. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение пред първата съдебна инстанция съгласно Наредба № 1/9.07.2004 г. Ответникът по касационната жалба "ЕВН Б. Т." АД чрез адв. В. Б. е депозирал писмен отговор, с който я оспорва. В съдебно заседание адв. Бешков е поискал съдебното решение да се остави в сила и се присъдят на ответника по касация направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отмени по оспорване на "ЕВН Б. Т." АД ревизионния акт се е позовал на констатациите на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което според съда било мотивирано, логично и съответстващо на събраните доказателства и е приел, че услугата по присъединяване на абонатните станции представлява предоставяне на възможност за ползване на топлинна енергия или топла вода, което включва изграждане и закупуване на вече изградени от клиенти активи (съоръжения в абонатните станции) и последваща дългосрочна експлоатация и стопанисване, като по този начин се осигурява пренос и разпределение на топлинна енергия към потребителите - битови и производствени. Пак въз основа на заключението на експерта, съдът е приел, че посоченото присъединяване е свързано с изграждането и монтирането на съоръжения, имащи характер на дълготрайни активи. Съдът е посочил в съдебния си акт, че ревизираното дружество при определяне на счетоводната си политика е прилагало международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) и международни счетоводни стандарти (МСС), вкл. и МСС-18 и е съблюдавало правилото "постъпленията от цена за присъединяване на обекти на потребители на електрическа енергия към разпределителната мрежа се разсрочват за 8-годишен период, какъвто е очакваният полезен живот на изгражданите електрически уредби и съоръжения", т. е. приходите от присъединяване са отчитани като разсрочени приходи за бъдещи периоди. Според съда посоченото разсрочване на приходите дружеството е извършвало във връзка с осъществяването на основната си дейност по предоставяне на непрекъсната услуга по топлоразпределение в рамките на предоставения му лиценз. В обжалваното решение е приет и направеният анализ от вещото лице на термина "приходи" съобразно МСС-18, както и че признаването на приходите може да се осъществи през повече от един отчетен период, което води до отчитане на приходи за бъдещи периоди. Относно принципът на съпоставимост на приходи и разходи съгласно чл. 7, ал. 1 ЗСч (отм.) разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност следва да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В тази връзка съдът е приел, че преценката за това е на ревизираното дружество, като се е позовал на експертизата, според която конкретен МСС за разсрочване на приходи за бъдещи периоди, свързан пряко с МСФО към процесния период няма, а по отношение на разходите по изграждането на съоръженията за присъединяване, са разходи по придобиване на дълготрайни активи. Съдът е подкрепил констатацията на вещото лице, че по този начин отчитани приходите, е налице съпоставимост между тях и разходите. Приел е също така, че възприетият от "ЕВН Б. Т." АД модел на счетоводно отчитане, при който приходът от цената по присъединяване се признава през повече от един отчетен периоди, съответства на изискванията на действащите през ревизирания период международни счетоводни стандарти и на принципите на счетоводното отчитане по ЗСч. Относно разяснението на КРМСФО на приходните органи, съдът е подкрепил изразеното от вещото лице при разпита му в съдебно заседание, че то няма самостоятелно правно значение, както и че е препоръчително, а не задължително. Според тези мотиви първоинстанционният съд е направил и правните си изводи, като е отменил като незаконосъобразен ревизионния акт в обжалваната му част. Обжалваното решение е неправилно постановено. Няма спор по делото, че "ЕВН Б. Т." АД има за основна дейност производство и пренос на топлинна енергия, комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия от нова когенерация в ТЕЦ - П. север, пренос на топлинна енергия по топлопреносната мрежа, както и поддържане и експлоатация на газопроводи ниско налягане и други дейности и услуги, както и дейност по присъединяване на нови потребители към топлопреносната мрежа. Като оператор на топлопреносната мрежа ревизираният субект е задължен да събира такси присъединяване към мрежата, като придобивайки собствеността на присъединените съоръжения, ги отчита като дълготрайни материални активи (ДМА), а самото присъединяване става по силата на предварителен договор. По отношение на цената за присъединяване, тя се определя от КЕВР. По делегация на чл. 125, ал. 3 ЗЕ е издадена Наредба № 16-334/6.04.2007 г. за топлоснабдяването (Наредбата), в която е регламентиран редът за присъединяване на производители и клиенти към топлопреносната мрежа. По смисъла на чл. 11 и сл. от Наредбата ревизираното дружество е оператор на такава мрежа. Уредбата на размера на цената за присъединяване е в ПМС № 131/16.06.2004 г., като по делото не се спори, че "ЕВН Б. Т." АД е отчитала приходите от присъединяване към мрежата разсрочено за очакваният полезен живот на изгражданите електрически уредби и съоръжения по присъединяването, на които дружеството е собственик. Спорът между страните е може ли тези приходи да се разсрочват или трябва да се отчитат съгласно § 20 от МСС-18 (предвид, че дружеството прилага в счетоводната си политика именно международните счетоводни стандарти) при реалното извършване, а не да бъде разсрочен. Не се спори между страните по делото, че "ЕВН Б. Т." АД е сключила договор с клиенти за присъединяване съобразно реда, регламентиран в Наредба № 16-334/6.04.2007 г. Не се спори също така, че дружеството прилага МСС, поради което МСС-18 "Приходи" се явява задължителен при счетоводното отчитане на приходите, вкл. и тези по договорите за присъединяване. В относимия към спора МСС-18 в § 20 се регламентира отчитане на сделки по предоставяне на услуги, каквото е и процесната сделка, по която клиентите на "ЕВН Б. Т." АД са заплатили цена за присъединяване. Касае се за една сделка по присъединяване, по която се заплаща цена. Отчитането й съгласно § 20 от МСС - 18 следва да се осъществи към момента на изпълнение на договорената услуга - присъединяване към топлопреносната мрежа. Това е така защото стандартът определя кога резултатът от една сделка може да се оцени надеждно и това е при следните условия: - сумата на прихода може надеждно да се оцени, което в процесния случай е налице предвид, че цената за присъединяване е определена от държавен орган - КЕВР; вероятно е предприятието да има икономически ползи, свързани със сделката - и този елемент от § 20 е налице предвид, че с присъединяването на съответните клиенти предприятието ще получава приходи от заплащане на услугата по подаване на топлинна енергия; етапът на завършеност на сделката към момента на прехвърляне на изградените съоръжения е определен и затова може да бъде надеждно оценен; разходите, направени по сделката могат да бъдат надеждно оценени, което също е налице в процесния случай. Доводите на ответника по касация, че с цената за присъединяване дружеството дължало последваща услуга по подаване на топлинна енергия не означава, че услугата по присъединяването продължава и към момента на подаване на такава енергия на клиентите. Касае се за отделни услуги, определени по време и взаимни задължения, поради което услугата по присъединяване изцяло попада в обхвата на § 20 от МСС-18. Налице е и завършеност на услугата с присъединяване на съоръженията към топлопреносното дружество и с пускането им в експлоатация те стават негови активи, поради което са налице ясни елементите на сделката - изграждане на съответните съоръжения като обекти на клиентите, които се присъединяват към топлопреносната мрежа на дружеството (чл. 17 от Наредбата) и заплащане от клиентите на цената по присъединяване. С. Н. първо се сключва предварителен договор между клиентите и топлопреносното предприятие - чл. 17, ал. 2 от Наредбата, според която с него се определят правата и задълженията на топлопреносното предприятие и на лицата, които искат присъединяване към топлопреносната мрежа на новоизграждащи се и/или съществуващи обекти, техническите изисквания за присъединяване, вида на отоплителната инсталация, срокът и условията за сключване на договор за присъединяване. След това се сключва същинският договор за присъединяване съгласно чл. 17, ал. 4, който определя отделните параметри на присъединяването и отделните уреди и цените за присъединяването. При тази регламентация на присъединяването, включваща и цена за него, не може да се направи извод, че се касае за продължавано изпълнение, приходите по което следва да се разсрочат за бъдещи периоди. При наличие на категорично установяване надеждното оценяване на резултата от договора по присъединяването, неоснователно ревизираното дружество изтъква доводи за отчитане на приходите от цената по присъединяване, като такива за бъдещи периоди. Дължащото от предприятието изпълнение по отношение на клиентите си на топлинна енергия е отделно от предхождащото го присъединяване и цената по присъединяване и цената за подаваната топлинна енергия са разграничими. Само при невъзможност на това разграничение, може да се приеме, че е налице продължаващо изпълнение на делими компоненти на една сделка съгласно § 13 от МСС-18. Освен това, като се вземат предвид и разясненията на стандарта - КРМСФО в § 13 изрично се сочи, че при делими компоненти на една сделка, приходът може да се разсрочва. Може да се приеме, че е налице свързаност между сделката по присъединяване и последващата по предоставяне на топлоенергия на клиентите, но отчитането на приходите по тях може да се разсрочи, когато тяхната свързаност е такава, че да не може да се установи търговският им ефект, а настоящия случай не е такъв. Налице е една услуга, която с извършването на присъединяване към топлопреносната мрежа на съответните съоръжения и въвеждането им в експлоатация, тя завършва. Неоснователно касационният жалбоподател твърди, че МСС-18 не въвежда изискване за текущо отчитане на приходите в пълен размер в годината на присъединяване на съоръжението, тъй като § 20 регламентира отчитане на резултата на една сделка по предоставяне на услуга към момента на завършеност на същата или на етапа от нея. Относно заключението на съдебно-икономическата експертиза, изслушано и възприето от първоинстанционния съд, настоящият съдебен състав счита, че в голяма част експертът се е произнесъл по спорното право, което не е негово задължение предвид, че експертизата следва да отговаря на въпроси, когато за отговорите им са необходими специални знания - чл. 195 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК. В заключение следва да се обобщи, че след като се установява по делото, че се касае за една услуга, която има ясно разграничими параметри и цена, приходът от нея се оценява надеждно, тъй като представлява цената за присъединяването, която се определя от държавен орган и затова е следвало ревизираното дружество да го осчетоводи за 2010 г. и 2011 г. по правилата, уредени в § 20 от МСС-18 "Приходи". С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно на сочените от касационния жалбоподател основания и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго по съществото на спора, с което жалбата на "ЕВН Б. Т." АД срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Предвид изхода на делото на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 709,96 лв. за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение