Решение № 8108 от 2.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9031/2014 г.

Решение № 8108 от 2.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9031/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Силвър Стар" ООД, гр. Стара Загора срещу Решение № 987 от 15.04.2014 г. по адм. дело № 103/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, I отделение, II състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 241203245 от 8.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1542 от 17.12.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 89 108,62 лева и допълнително начислен ДДС в размер на 2530,06 лева и лихви в размер на 9 410,59 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касационния жалбоподател АС Пловдив не е установил правилно фактическата обстановка, изложените от него факти са откъслечни; не е обсъдил задълбочено писменото доказателства по делото, относими към съответните факти по конкретните преки доставки; не е изложил конкретни съображения относно приетото по делото заключение по ССчЕ. В касационната жалба се излага становище, че от съвкупната преценка на всички доказателства се установява по категоричен начин действителното осъществяване на процесните доставки от "Алигоре" ЕООД и "Агро Консулт Инвест" ЕООД към ревизираното лице. Иска се отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив или постановяване на друг съдебен акт по съществото на спора, с който да се отмени процесния РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Гинина изразява писмено становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред Административен съд /АС/ Пловдив е образувано по жалба на "Силвър Стар" ООД срещу Ревизионен акт № 241203245/8.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1542/17.12.2012 г. на Директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, в частта относно непризнат данъчен кредит в размер на 89 108, 62 и допълнително начислен ДДС в размер на 2 530, 06 лв. и лихви в общ размер на 9 410, 59 лв.

С процесния РА на "Силвър Стар" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по: 1. фактури с № 34/8.10.2011 г., № 39/31.01.2012 г. и № 40/29.02.2012 г., издадени от доставчика "Алигоре" ЕООД - гр. Стара Загора в общ размер на 24 627, 60 лв.; 2. 8 бр. фактури и 1 бр. кредитно известие, описани в мотивната част на оспорения Ревизионен акт, издадени през м. 06, 2011 г., м. 07, 2011 г. и м. 09, 2011 г. от доставчика "Агро Инвест Консулт" ЕООД - гр. София в общ размер на 64 481, 02 лева.

На основание чл. 79, ал. 3 във връзка с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС с РА е доначислен ДДС в размер на 2 530, 06 лв., установен за дължим за периода от 1.10.2011 г. до 31.10.2011 г. във връзка установени липси на стоки /кориандър 140, 45 кг. и препарати за растителна защита - различни видове/ на обща стойност 12 650, 29 лв.

По отношение на доставчика "Алигоре" ЕООД в хода на ревизията е констатирано, че дружеството не е регистрирано като земеделски производител, няма собствени или наети земи, няма наети лица по трудов или граждански договори, не разполага с материална база, техническа и кадрова обезпеченост. В отговор на ИПДПОЗЛ относно процесните доставки, връчени на прекия доставчик са представени единствено процесните 3 бр. фактури, договори към тях, банкови извлечения, разпечатки на счетоводни сметки 402, 4531 и 4001. Ревизиращите органи са приели, че от страна на доставчика не са представени никакви документи, обезпечаващи или доказващи възможността за бъдещо осъществяване на облагаеми доставки с маслодаен слънчоглед и за тяхното реално осъществяване.

По отношение на доставчика "Агро инвест Консулт" ЕООД в резултат на извършените насрещни проверки са били представени процесните фактури и кредитно известие, декларация от търговец на зърно, договор за покупко-продажби и приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения, товарителници и разпечатки на счетоводни сметки 3031, 402, 4531 и 4001, както и справка за предходни доставчици - 24 броя физически лица. Относно транспортирането на стоките в представените от дружеството-доставчик договори е отразено, че транспортът е за сметка на продавача, т. е. на "Агро Инвест Консулт" ЕООД. В дадените от ревизираното лице писмени обяснения се твърди, че превозът на стоките е извършен с камиони на "Силвър Стар" ООД. От страна на доставчика не са представени пътни листове, товарителници или друг съставен транспортен документ, удостоверяваш реално извършен превоз на стоки - посочени като предмет на доставките в спорните фактури. Не са приложени и документи относно съхраняването на съответните количества слънчоглед и пшеница от момента на тяхното придобиване от съответните физически лица /предходни доставчици/ до момента на продажбата им на "Силвър Стар" ООД.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на всички посочени от "Агро Инвест Консулт" ЕООД 24 броя физически лица, като резултатите от тях са описани в констативната част на РА. По повод връчени на лицата ИПДПОЗЛ според приходните органи същите представят идентични писмени обяснения, които по същество могат да бъдат обобщени с липсата на приложени доказателства и на писмени обяснения относно мястото, където са съхранявани добитите от тези лица количества слънчоглед и пшеница; на доказателства за закупен посадъчен материал, торове, за извършени разходи за платени услуги по посаждане, обработка и жътва на реколтата; за транспортиране на селскостопанската продукция от полето до мястото, където е съхранявано зърното. Нито едно от въпросните физически лица не представя доказателства, че купувач на продукцията е именно "Агро инвест Консулт" ЕООД.

Съобразно така представените от доставчика "Агро Инвест Консулт" ЕООД доказателства и обясненията на 24 бр. ФЛ приходните органи са приели, че както дружеството-доставчик, така и съответните физически лица /предходни доставчици/, а и самото ревизирано лице, не представят доказателства относно реалното извършено прехвърляне на собственост върху стока, нейното съхранение и транспортиране по веригата от доставчици, както и произхода на фактурираните количества селскостопанска продукция - посочена като предмет на стопанската операция във фактурите, по които "Силвър Стар" ООД упражнява правото на приспадане на данъчен кредит.

Относно доначисления ДДС за м. 10.2011 г. в хода на ревизията е констатирана липса на материална запаси /препарати за растителна защита на обща стойност 12 509.84 лева - на стр. 30 от РА и на кориандър на стойност 140.45 лева - на стр. 29 от РА/ на стойност 12 650,29 лева, с които ревизираното лице се е разпоредило и за които не е издаден документ. Начислен е ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС вр. чл. 82, ал. 1 от ЗДДС в размер 2530.06 лева върху ДО 12 650,29 лева.

В хода на съдебното производство е изслушано и прието заключение по ССчЕ, като вещото лице е отговорило на поставените задачи след проверка както на материалите по делото, така и след проверка в счетоводството на ревизираното лице и на неговите преки доставчици. Пред съда са изслушани 25 свидетели - 24 бр. земеделски производители и управителя на "Алигоре" ЕООД, както и са приети допълнителни писмени доказателства, част от които са оспорени от данъчните органи.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е обосновал извода за компетентност на органа, издател на акта и за липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Съдът е възприел изцяло фактите, установени от ревизиращите орган. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е приел за недоказано приемо-предаването на процесните стоки от преките доставчици на получателя, доколкото е установено по категоричен начин липсата на техническа, материална и кадрова обезпеченост на преките доставчици. Прието е, че в РА много точно е употребено понятието "фирма - бушон" по отношение на "Агро Инвест Консулт" ЕООД, което важи и за другото дружество. Според съда след като не е спорно, че е товарено направо на полето, както и ревизираното лице само твърди, че транспорта е за негова сметка, то правилно с РА е формиран извода, че липсва каквато и да е икономическа изгода и нужда селскостопанската продукция да минава "през посредници", които нямат никаква материална и кадрова осигуреност. Възприета е констатацията на приходните органи, че в случая е използвана схема за източване на бюджета и извършените сделки между преките доставчици и получателя са привидни сделки, доколкото прикриват действителните такива между земеделските производители и "Силвър Стар" ООД. Отделно от това според съда разпитите на множеството свидетели - земеделски производители и на управителя на "Алигоре" ЕООД категорично доказват, че се касае за "фиктивни сделки", поради което обосновано и при правилно приложение на материалния закон с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на "Силвър Стар" ООД по процесните фактури.

Във връзка с доначисления ДДС за м. 10.2011 г. съдът е приел РА за материално законосъобразен, като са изложени съображения, че липсата на съответните материални запаси /описани в РА/ е установена през м. 10.2011 г. и през този данъчен период следва да се начисли ДДС в размер на 2530,06 лева върху стойността на липсващите количества препарати и кориандър.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото е частично правилно.

1. Решението е правилно в частта относно извода за материална законосъобразност на РА относно доначисления ДДС за сумата от 2 530,06 лева ведно с начислените лихви за забава на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 82, ал. 1 от ЗДДС във връзка с установените липси на стоки през м. 10.2011 г.

Установено е, че по счетоводни данни описаните препарати на стр. 30 от РА са на стойност 15 547,56 лева, а при извършената инвентаризация са установени препарати на стойност 2214,50 лева, от което е направен извода, че липсват стоки на обща стойност 12 509,84 лева.

Относно извършената проверка на осчетоводяване на пшеница, слънчоглед, кориандър, рапица и при инвентаризация е установена липса на кориандър - количество 140,45 кг на стойност 140,45 лева.

Установено е също, че е доказано изписването на стоките, т. е. ревизираното лице се е разпоредило с тях и са налице доставки на стоки по чл. 6 от ЗДДС, то "Силвър Стар" ООД е бил длъжен да издаден съответен данъчен документ /фактура/ и да начисли ДДС в размер 2530,06 лева. Така формираният извод от приходните органи не е оборен в рамките на съдебното производство. Липсите по счетоводни данни се потвърждават и от заключението на в. л. Атанасова, прието като неоспорено в рамките на първоинстанционното съдебно производство. Относно констатираните от приходните органи липси при извършената инвентаризация, документирана с протокол от 14.10.2011 г. доказателства в тази насока не са представени за тяхното оправдаване. Твърдението на в. л., че в края на м. 10.2011 г. ревизираното лице е издало данъчни фактури за продажба на препарати и данъкът бил начислен, не кореспондира с доказателствата по делото. Няма представени първични и вторични счетоводни документи за удостоверяване на този факт. Освен това неизяснен е и факта как след като фактически чрез инвентаризация са констатирани липси, то същите са продадени по счетоводни данни впоследствие, след като същите не съществуват действително. Документи за наличността на посочените в табл. 5 към заключението препарати не са ангажирани. Това означава, че констатациите в протокола за извършена инвентаризация не са опровергани в хода на съдебното производство.

Относно липсата на кориандър, пред съда са представени за първи път протокол за липси и излишъци № 1 от 31.10.2013 г., дневник за продажбите от м. 10.2013 г., уведомление за приемане на СД по ЗДДС от 13.11.2013 г. и сумарна справка за материали по складове за сметка 304 към 31.10.2013 г. Тези документи са новосъставени след приключване на ревизията, но същите не отразяват новонастъпили обстоятелства. В цитирания протокол за липси и излишъци от 31.10.2013 г. липсата на кориандър 140.45 кг в склада на "Силвър Стар" ООД е констатирана на 14.10.2011 г. /видно от протокола на л. 2358 от делото/. До издаване на процесния РА ревизираният субект не е начислил данъка и в срока по чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС и чл. 66, ал. 2 от ППЗДДС за посочените липси. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажби и в СД за този данъчен период, като протоколът се издава най-късно на последния ден от данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата за извършване на корекцията. Както е установено още в хода на ревизията, тези условия не са изпълнени от "Силвър Стар" ООД, което е довело до начисляване на ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС върху констатираните през м. 10.2011 г. липси на кориандър.

По така изложените съображения въпреки липсата на надлежно изложени от първоинстанционния съд подробни мотиви за материална законосъобразност на РА в посочената му част, решението на АС Пловдив се явява правилно.

1. В останалата част решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, каквото твърдение е въведено от касатора пред настоящата съдебна инстанция.

Основният спорен въпрос се отнася до действителното извършване на доставките от "Алигоре" ЕООД и "Агро инвест Консулт" ЕООД към "Силвър Стар" ООД. Според съда наличността на процесните стоки при ревизираното лице е доказана. Въпреки тази констатация в обжалвания съдебен акт първоинстанционният съд не е изложил конкретни фактически установявания относно всяка една от доставките и съответно, не е обсъдил представените още в хода на ревизията "множество" писмени доказателства /съдържащи се в общо 6 тома - приложения/. Предмет на фактурираните доставки са родово определени вещи /земеделска продукция/, като съдът е следвало да изследва всички предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по преките доставки, а именно доказано ли е предаването на съответното количество стоки от всеки един от преките доставчици на получателя - ревизираното лице. Видно от мотивите на постановеното решение съдът е възприел безкритично констатациите и изводите на ревизиращите органи, включително е използвал формирани от тях съждения, без да се позовава на конкретни доказателства в подкрепа на тези твърдения. Необосновано АС Пловдив е изследвал стоковия поток от физическите лица - земеделски производители към преките доставчици и съответно, към крайния получател. ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./ не поставя изискване за обосноваване отказа на данъчен кредит с липса на доказателства за произхода на стоката и с действия на предходните доставчици, а поставя условия за изследване на обстоятелствата, касаещи само пряката доставка. В процесния случай първоинстанционният съд не е разгледал предмета на конкретните фактурирани доставки за всеки един от двамата преки доставчици, съответно липсва обсъждане на ангажираните още в хода на ревизията писмени договори и приемо-предавателни протоколи между преките доставчици и ревизираното лице. В решението е засегнат само въпроса досежно фактурите с предмет - авансово плащане, но по същество съдът не е изследвал нито търговските взаимоотношения между страните, нито въпроса дали има предаване на процесните стоки от доставчика на получателя. Както се установява от материалите по делото, от страна на данъчната администрация е извършено оспорване по реда на чл. 193 от ГПК на част от писмени документи, представени от ревизираното лице пред съда / становище на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив № 18954 от 2.10.2013 г. - на л. 2160 от делото, том 8/. Видно от протокола от открито съдебно заседание, проведено на 18.12.2013 г. съдът е открил производство по оспорване съдържанието на писмените документи, посочени в гореописаната молба. В хода на първоинстанционното производство са разпитани 27 свидетели - 26 бр. земеделски производители, за които се твърди, че преките доставчици са закупували съответната земеделска продукция, както и управителят на "Алигоре" ЕООД. Показанията на свидетелите са схематично обсъдени на стр. 9 и стр. 10 от мотивната част на решението, като съдът не ги е преценил съобразно дадените от лицата писмени обяснения в хода на самата ревизия. Освен това липсва анализ на всички писмени документи, представени от 24 бр. земеделски производители при извършените от данъчните органи насрещни проверки, респ. няма изложени мотиви какво се установява от тях, налице ли са противоречия помежду им. Във връзка с откритото производство по оспорване на съдържанието на писмените документи по чл. 193 от ГПК съдът не е посочил какво е установено от страна на ревизираното лице - жалбоподател и какви са последиците от така развилото се производство - какво е доказано или не, респ. кои доказателства могат да се ценят или не могат да се ценят.

Отделно от това, както правилно поддържа касаторът, по делото е изслушано и прието заключение по ССчЕ /намиращо на л. 2131 - л. 2159 от делото, том 8/, което не е оспорено от страните. Решаващият състав не е анализирал констатациите на вещото лице и не е извършил анализ на приетото от експерта съобразно останалия писмен доказателствен материал. Няма изложени съображения дали съдът кредитира заключението, респ. ако го цени, дали го цени във всички негови части или не го цени и поради какви причини. Съгласно чл. 202 от ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В процесния случай това императивно изискване не е спазено от първоинстанционния съд, което рефлектира неблагоприятно върху правната сфера на жалбоподателя, явяващ се касатор в настоящото производство.

Въз основа на изложеното, формираният от АС Пловдив извод за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Алигоре" ЕООД и "Агро Инвест Консулт" ЕООД се явява неправилен, като при постановяване на решението съдът е допуснал съществени процесуални нарушения, които не могат да бъдат отстранени по реда на касационния контрол. Делото не е изяснено, което обуславя връщането му в тази част на друг състав на АС Пловдив, което не налага събиране на други доказателства, а постановяване на нов съдебен акт. При постановяването му новият съдебен състав е длъжен да направи собствени фактически установявания досежно спорния предмет, да обсъди всички събрани писмени доказателства както тези в хода на ревизията, така и тези в рамките на съдебното производство и да изследва материалната законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от всеки един от преките доставчици, анализирайки предмета на фактурите заедно с договорите, приемо-предавателните протоколи. Съдът е длъжен да изложи съображения и какви са последиците от развилото се производство по чл. 193 от ГПК - дали цени оспорените писмени документи или не. Необходимо е да се обсъдят задълбочено показанията на всички свидетели - земеделски производители заедно с дадените от тях писмени обяснения по време на ревизията и съобразно всички представени писмени документи. Относно предмета на фактурираните доставки, съдът следва да разгледа документите относно твърдяния транспорт на стоките/ договори за наем на МПС, удостоверения за регистрация на МПС, копия на пътни листа, товарителници/. Всички писмени и гласни доказателства следва да бъдат обсъдени заедно с приетото по делото заключение по ССчЕ, като съдът е длъжен да формира мотиви дали го кредитира, съответно изцяло или частично, респ. по какви съображения и какво се установява чрез констатациите на вещото лице, преценени съобразно останалия доказателствен материал. След извършването на описаната процесуална дейност съдът следва да обоснове извод относно приложението на материалния закон при издаване на РА в посочената част - дали са налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит или не, като изследва само преките доставки.

Въз основа на гореизложеното, касационната жалба се явява частично основателна и решението в частта относно отхвърлената жалба на "Силвър Стар" ООД срещу РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Алигоре" ЕООД и "Агро Инвест Консулт" ЕООД се явява неправилно, като спорът не е изяснен от фактическа страна и налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив при съобразяване на указанията, дадени с мотивите на настоящото решение. В останалата част решението следва да се остави в сила като правилно.

Във връзка с разноските: С оглед решаване по окончателен начин на спора относно законосъобразността на РА във връзка с доначисления ДДС за м. 10.2011 г. за установени липси на стоки и неоснователността на касационната жалба на "Силвър Стар" ООД в тази й част, решението следва да се остави в сила относно присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение за сумата от 422,05 лева.

Решението следва да се отмени в частта, в която "Силвър Стар" ООД е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение за горницата над 422,05 лева до пълния присъден размер от 2470,99 лева, като разноските за производството относно частта на спора, по която новият състав на АС Пловдив ще се произнася, ще бъдат присъждани при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение