Решение № 7722 от 25.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9240/2014 г.

Решение № 7722 от 25.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9240/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на "Бондър" ЕООД гр. Разград против решение № 1177/22.05.2014 г., постановено по адм. дело № 2489/2013 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 171104911/29.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, ИРМ Силистра, потвърден с Решение № 226/31.05.2012 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - Варна (понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/) при ЦУ на НАП, в частта с която са му установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 09.2008 г. в размер на 1663.38 лв., м. 10.2008 г. - за разликата над 4769 лв. до 6391.38 лв.; м. 11.2008 г. за разликата над 3020 лв. до 4463.20 лв., м. 12.2008 г. за разликата над 1520 лв. до 2936.97 лв., м. 02.2009 г. -1200 лв., м. 06.2009 г. - 861.34 лв., както и в частта с която са определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. за разликата над 2280 лв. до 7513.14 лв. и за 2009 г. за разликата над 3372.39 лв. до 4262.88 лв. и за 2010 г. за разликата над 2127.68 лв. до 2897.87 лв., ведно със съответните лихви. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост. Твърди, че по делото са налични всички доказателства, въз основа на които се установява извършването на доставките, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, не са налице данни за данъчна измама. Претендира отмяна на обжалваното решение и РА в съответната част. Подробни съображения в подкрепа на становището си и искането са изложени в касационната жалба. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото е частично неоснователна. Делото е за втори път пред ВАС. С Решение № 9938/02.07.2013 г., постановено по адм. дело № 2779/2013 г. по описа на Върховен административен съд, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК частично е отменено Решение № 53/10.01.2013 г. постановено по адм. дело № 2418/2012 г. по описа на Административен съд Варна е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд частично, а именно досежно процесните в настоящото производство задължения, предвид неизясняване на спора от фактическа страна. Дадени са указания на съда при новото разглеждане на делото да се укаже на ответника необходимостта от установяване на размера на пазарната цена на имота по приложимите методи на § 1, т. 10 от ДОПК и да допусне провеждането на СТЕ със съответната задача. При новото разглеждане на делото Административен съд - Варна е постановил решение, с което е отхвърлил жалбата на "Бондър" ЕООД срещу РА № 171104911/29.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, ИРМ Силистра, потвърден с Решение № 226/31.05.2012 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, в частта с която са му установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 09.2008 г. в размер на 1663.38 лв., м. 10.2008 г. - за разликата над 4769 лв. до 6391.38 лв.; м. 11.2008 г. за разликата над 3020 лв. до 4463.20 лв., м. 12.2008 г. за разликата над 1520 лв. до 2936.97 лв., м. 02.2009 г. - 1200 лв., м. 06.2009 г. - 861.34 лв. по доставки на стоки и услуги - гориво и транспортни услуги, обективирани с фактури издадени от "МС Ойлс" ООД, както и в частта с която са определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. за разликата над 2280 лв. до 7513.14 лв. и за 2009 г. за разликата над 3372.39 лв. до 4262.88 лв. и за 2010 г. за разликата над 2127.68 лв. до 2897.87 лв., ведно със съответните лихви. С обжалваното съдебно решение административният съд е приел за правилни и законосъобразни изводите на приходната администрация досежно, задълженията определени на основание ЗДДС, предвид липсата на реалност на доставките по издадените от "МК Ойлс" ООД фактури и оттам за правомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което е довело до наличие на отрицателна предпоставка за възникване правото на данъчен кредит. Според дружеството - касатор доставките на гориво и транспортните услуги по фактурите са реално осъществени. По делото са събрани писмени доказателства, представени в хода на ревизионното и съдебно производства. По отношение на задълженията за корпоративен данък, съдът е счел, че извършеното преобразуване през 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е с отчетените от "Бондър" ЕООД разходи за горива и услуги по фактури, издадени от "МК Ойлс" ООД. Установено е, че разходите са отчетени, без да е доказано наличието на реални доставки от "МК Ойлс" ООД и същите са отчетени с цел отклонение на данъчното облагане. В частта относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на "Бондър" ЕООД за 2010 г. със сумата 7100.00 лв. по реда на чл. 15 от ЗКПО, представляваща разликата между отчетената и пазарната цена, определена от лицензиран оценител на продадения недвижим имот по НА № 44/05.05.2010 г. между свързани лица, съдът е приел за доказано от приходната администрация, основанието на чл. 15 от ЗКПО за преобразуване на финансовият резултат за 2010 г., тъй като продажбата на недвижимия имот е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Изложил е, че съгласно заключението на вещото лице по назначената при второто разглеждане на делото СТЕ и определената пазарна цена на имота 75 900 лв. и продажната цена на имота по НА в размер на 69 700 лв., тази разлика е в размер на 6200 лв., а не в посоченият в РА размер 7100 лв. разлика между пазарната и продажната цена. Със сумата от 6200 лв. съдът е приел, че следва да се преобразува финансовият резултат на "Бондър" ЕООД за 2010 г. и следва да се увеличат отчетените приходи с посочения размер. Като се е мотивирал по този начин, съдът е приел, че за разликата над тази сума до размера определен с РА - извършеното преобразуване е незаконосъобразно и РА в тази част е бил отменен за разликата над 2897.87 лв. до 2987,86 лв. за 2010 г., ведно с лихвите за забава. В частта по ЗДДС: Касационният съд, в настоящия си състав, намира решението на Административен съд Варна за неправилно като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, не ги е обсъдил в тяхната съвкупност, ценил е избирателно доказателствата. Като е допуснал тези нарушения съдът не е установил правилно фактическата обстановка по спора, в резултат на което е достигнал до правни изводи в противоречие с материалния закон. С оглед обстоятелството, че всички относими към спора доказателства са събрани, без да са допуснати процесуални нарушения, не се налага събирането на нови доказателства, след отмяна на незаконосъобразното съдебно решение в тази му част, касационната инстанция следва да реши спора по същество. Същината на спора е относно наличието или липсата на данъчни събития по фактурите, издадени от "МК Ойлс" ООД, имащи за предмет стоки - дизелово гориво и транспортна услуга. Процесните доставки са използвани от касатора в основната му дейност, а именно за товарните камиони и мотокарите, които се експлоатират ежедневно за товаро-разтоварна дейност в складовата база на ревизираното лице в гр. Разград. Горивото доставено от "МК Ойлс" ООД се съхранява в цистерна с вместимост 4500 л., намирала се в складовата база - гарова промишлена зона. Процесното гориво е съхранявано при ревизираното лице в цистерна, която е мобилна и е предоставена от Владимир Бонев безвъзмездно за временно ползване и съхранение, видно от приемо-предавателен протокол от 25.06.2007 г. и показанията на същия в съдебно заседание на 12.11.2012 г. Установено е, че фактурираният транспорт е осъществяван с цистерна, за който транспорт по издадени фактури РЛ е извършило плащания, налице са и сключени договори както и всички съпровождащи транспортното средство документи, пътни листи, нареждане за експедиция и други. Установено е от събраните доказателства и доказателствени средства по делото и не е спорно, че извършеното осчетоводяване на фактурите при получателя - РЛ е надлежно според приложимите нормативни изисквания. По всички фактури е извършено плащане, начислен е ДДС, за извършените плащания са направени съответните счетоводни записвания. При доставчиците фактурите са включени в дневниците за продажба и СД. Не е спорно също и е установено при условията на пълно доказване според приетите като писмени доказателства и обясненията на касатора, че стоки, във вида и количествата като тези по процесните фактури, са използвани за дейността му, тъй като същите са необходими за задвижването на товарните камиони и мотокарите при товаро-разтоварните работи в складовата база на ревизираното лице. Спорните въпроси са дали тези стоки са именно закупените от процесния доставчик. Съдът е отговорил отрицателно на този въпрос, приемайки, че не е установено транспортирането на стоките, а въз основа на това съждение е приел за нереална и транспортната услуга. Счел е, че произходът на стоките като възможности на доставчика да продава фактурираните от него количества и прехвърлянето на право на собственост върху стоките чрез индивидуализацията им. Тези изводи на съда са необосновани. Избирателно са ценени писмените доказателства и тяхната доказателствена сила. Без основание е игнорирана доказателствената стойност на събраните относими писмени доказателства, при извършено позоваване на обстоятелства, имащи отношение не към правомерното начисляване на данъка. Необосновано съдът е приел, че не е прехвърлено правото на собственост поради липса на индивидуализация на родово определените вещи - горива, нито че не е установено извършването на транспорта, който е надлежно фактуриран. Към всяка от фактурите са налице стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, съдържащи подписи на съконтрахентите и индивидуализация на стоките по вид и количество. Тези неоспорени документи удостоверяват индивидуализацията на стоките и съответно прехвърлянето на правото на собственост върху тях. Установено е прехвърляне правото на собственост върху стоките, транспортиране на стоките предвид надлежно съставени договори за спедиторски услуги, пътни листове и нареждания за експедиция. С натоварване и предаване на стоките на превозвача, за което са съставени и пътните листове, е постигнато съгласие за индивидуализация на стоката, поради което и съобразно правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, е прехвърлена и собствеността. Следва да бъде обсъдено, че фискално устройство е регистрираното на името на доставчика на ревизираното лице, а касовите бонове обективиращи плащането по фактурите са издадени именно от този фискален апарат. Налице са и достатъчно събрани доказателства, въз основа на които се установява извършения превоз на стоките /транспортната услуга/ - договори за спедиторски услуги, нареждания за експедиция, приемо-предавателни протоколи и пътни листове. Установява се още, че осъществените услуги са фактурирани и платен по касов път в брой. Установено е също, че стоките са превозени с необходимите специално транспортно средство. Неправилни и необосновани са изводите на съда, че използваното транспортно средство е собственост на "Делта Петролеум" ЕООД, който от своя страна не е доставчик на "МК Ойлс" ООД, "Бондър" ЕООД и нито на дружеството осъществявало спедиторските услуги "Струма строй 7" ЕООД, предвид което не е доказана реалността на предоставената услуга. Спедиторът "Струма строй 7" ЕООД е организирал транспортирането на фактурираните стоки. Видно от неговите обяснения цистерната е предоставена за ползване от "Делта Петролеум" ЕООД на "С. Л. Уест" ЕООД. Което дружество от своя страна я е предоставило на "Струма строй 7" ЕООД. Освен всичко изложено са налице всички необходими съпътстващи транспортното средство документи, а именно издадените удостоверение за одобрение на ППС превозващи определени опасни товари за автомобил Мерцедес с рег. № С 0963 НК, собственост на "Делта Петролиум" ЕООД, протокол за контролна проверка, протокол № 0596-110906/30.03.2011 г. за годност на ППС за превоз на опасни товари - автомобил-цистерна с рег. № С 0963 НК, застрахователна полица, протокол № 100-060/10.03.2011 г. Предвид изложеното следва да бъде отбелязано, че в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът на строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. Предвид което не следва ДЗЛ да бъде отговорно за недобросъвестните действия на своя доставчик или на друг стопански субект нагоре по веригата на доставките, каквато отговорност е ангажирана от страна на органа по приходите и съда. Въз основа на всички събрани по делото доказателства и доказателствени средства, ценени поотделно и в тяхната съвкупност, касационният съд намира, че е доказано настъпването на данъчно събитие - прехвърляне право на собственост по процесните фактури и оттам правомерността на начисляване на данъка. Не е налице отрицателна материална предпоставка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС нито други пречки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, поради което обжалваното решение, с което е прието обратното и съответно РА в тази си част се явяват незаконосъобразни и подлежат на отмяна. В подкрепа на изложеното дотук касационният съд съобразява и се позовава освен на цитираните по-горе решения на СЕС и на даденото задължително тълкуване на относимите текстове от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай както беше посочено, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Обратното, установено надлежно и своевременно отчитане между страните и към бюджета, документално и фактически. По изложените съображения касационната жалба на дружеството се явява основателна. Решението на АСВ като необосновано и незаконосъобразно следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата, досежно определените задължения по ЗДДС и вместо него да се постанови ново по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт в тази му част. В частта по ЗКПО: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството и в частта на РА по ЗКПО, в която е преобразуван в посока увеличение финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. със стойността на данъчната основа на издадените фактурите, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. С оглед изложеното по-горе в частта на РА по ЗДДС не се установява липса на документална обоснованост, поради което не е налице предпоставка за преобразуване на декларирания от ревизираното лице финансов резултат за 2008 г. и 2009 г. в посока увеличение поради непризнаване на направени разходи по процесните фактура за счетоводни цели, а оттам няма и основание за допълнително начисляване на корпоративен данък за съответните периоди. Решението като неправилно следва да се отмени и в тази си част по ЗКПО като вместо него се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и в частта на направеното увеличение на ФР за 2008 г. и 2009 г. и в частта на начисления допълнително корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. По отношение на увеличението на ФР за 2010 г. и в частта на начисления допълнително корпоративен данък за 2010 г., настоящият състав намира изводите на Административен съд Варна за правилни и законосъобразни. При изпълнение на указанията дадени от ВАС при първото разглеждане на делото, съдът е указал на приходните органи, че носят доказателствена тежест за установяване основанието за преобразуването на финансовия резултат за 2010 г. по реда на чл. 15 от ЗКПО със сумата 7100 лв. и следва да ангажира изготвянето на съдебно-техническа експертиза. При изготвяне заключението вещото лице е използвало в съответствие с Наредба Н-9/2006 метода на сравнимите, неконтролирани цени и метода на увеличената стойност. Вещото лице е определило пазарна стойност на имота по метода на сравнимите неконтролирани цени, в размер на 74 654 лв., а по метода на увеличената стойност е определена пазарна стойност на имота в размер на 78 874 лв. В заключение като крайна пазарна стойност на оценявания имот, данните за стойностите от използваните методи за оценка и тегловните коефициенти и след отчитане на всички факти по състоянието на оценявания обект, неговото местоположение, както и условията на пазара на недвижими имоти към месец май 2010 г., вещото лице е определило крайна пазарна стойност на имота в размер на 75 900 лв. Установено и безспорно е, че сделката е между свързани лица. Съгласно разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В хода на ревизията е определена пазарна цена на имота от лицензиран оценител, която е в размер на 76 800 лв. без ДДС. В резултат на което приходната администрация е приела, че ревизираното лице не е отчело приходи от продажбата на имот в размер на 7100 лв. С оглед заключението по назначената СТЕ, съдът е приел, че определената пазарна стойност в хода на административното производство от лицензирания оценител и приета в последствие за меродавна от органа по приходите не е в съответствие с методите на наредба № Н-9/2006 г. Освен това е сочил, че са използвани пазарни цени от справочници и строителни списания и обяви в интернет без да е извършена реална съпоставка с конкретни сделки. Поради което съдът се е мотивира, че за пазарна цена на имота, следва да бъде приета определената със заключението на СТЕ в размер на 75 900 лв., а не от органа по приходите в размер на 76 800 лв. Стойността определена вещото лице по СТЕ е по методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 г. Видно от НА продажната цена на недвижимия имот, съгласно приложения нотариален акт е в размер на 69 700 лв., а определената пазарна цена на имота, съгласно приетото експертно заключение - 75 900 лв. Предвид изложеното правилно съдът е приел, че продажната цена на недвижимия имот е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 г., макар и не в посоченият в РА размер 7100 лв. В случая съгласно заключението на вещото лице и определената в него пазарна цена на имота 75 900 лв. и продажната цена на имота по НА в размер на 69 700 лв., разликата е в размер на 6200 лв. Правилно от съда е посочено, че преобразуването на финансовия резултат на касатора за 2010 г. е следвало да бъде именно с тази сума и поради което отчетените приходи да се увеличат с 6200 лв. Предвид изложеното задължението по ЗКПО за 2010 г. следва да бъде в размер на 2897.87 лв., ведно с лихвите за забава. С оглед изложеното атакуваното решение досежно определеният корпоративен данък за 2010 г. се явява правилно, не са налице сочените в касационната жалба пороци, предвид което същата е неоснователна в тази част, а решението на Административен съд Варна следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото решението следва да се отмени и в частта, в която в полза на приходните органи и в тежест на касатора са присъдени разноски за размера над 432,85 лв. до 653 лв. В полза на касатора следва да се присъдят съобразно уважената част от жалбата разноски в размер на 555.90 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,