Решение № 16130 от 27.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8964/2019 г.

Решение № 16130 от 27.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8964/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 392 от 14.06.2019 г., постановено по адм. д. № 1209/18 г. Административен съд – гр. Пазарджик, четвърти състав, е отменил по жалба на "Лео Газ 80" ЕООД, ЕИК 202348908, с. Карабунар, ул. "Двадесет и пета" № 16, ревизионен акт № Р – 16001318000670 – 091 – 001 от 27.08.2018 г. на орган по приходите в ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 651 от 16.11.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, като е осъдил Д "ОДОП" - гр. Пловдив да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1950 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационната жалба от Е. Райчева, в качеството й на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че първоинстанционното решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част и да реши спора по същество, като отхвърли жалба на дружеството. Претендира заплащане на разноски. Ответното по касационната жалба дружество "Лео Газ 80" ЕООД, ЕИК 202348908, с. Карабунар не е взело становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд – гр. Пловдив е отменил по жалба на "Лео Газ 80" ЕООД, ЕИК 202348908, с. Карабунар, ул. "Двадесет и пета" № 16, ревизионен акт № Р – 16001318000670 – 091 – 001 от 27.08.2018 г. на орган по приходите в ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 651 от 16.11.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта, в която на дружеството е вменена солидарна отговорност по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС за сумата 30 810 лв., съставляваща ползвано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Зива Газ " ЕООД, дължимия данък по които не е внесен и лихви за забава в размер на 10 535, 14 лв. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-призводствените правила. На стр. 2 и 3 от мотивите първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за определяне на солидарна отговорност на ревизираното дружество по реда на чл. 177 от ЗДДС. Посочено е, че фактическата обстановка по делото не е спорна между страните, а спорът между тях се свежда до това налице ли са законовите условия на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на отговорността на "Лео Газ 80" ЕООД. Административният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос. След дадено тълкуване на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС, решаващият съд е разгледал основанията на органа по приходите за приложение на тази разпоредба за данъчни периоди м. 11/2014 г., м. 01, м. 04 и м. 05 на 2015 г. и м. 02/2016 г. по отношение на доставките на "Зива Газ" ЕООД. Изложени са мотиви, че въз основа на доказателствата по делото следва да бъде прието, че в случая не са налице хипотезата по чл. 177, ал. 2, предл. второ във вр. с ал. 3 ЗДДС – че задълженото лице е било длъжно да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика, още повече, че такива аргументи са изложени и в решението на директора на Д "ОДОП"-гр. Пловдив. По отношение на отговорността при другата хипотеза по чл. 177, ал. 2 ЗДДС – че лицето е знаело, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика, съдът е приел, че изложените от ревизиращия орган обстоятелства – търговските дружества са обслужвани от едно и също лице и справките-декларации на двете са подавани от един и същ електронен адрес; че представляващата "Лео Газ 80" ЕООД за периода от 24.04.2015 г. до 3.05.2016 г. Е. Коларова е дъщеря на В. Петрова, която за периода от 7.05.2014 г. до 25.05.2915 г. е управлявала "Зива газ" ЕООД; че представляващ до 7.05.2014 г. на "Зива Газ" ЕООД е П. Бояджийски, който е съпруг на В. Бояджийска, която е представляващ на ревизираното дружество към момента на извършване на ревизията, не обосновават извод, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК и че е налице "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, което да обосновава отговорността на "Лео Газ 80" ЕООД по чл. 177 ЗДДС. На основание изложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт, което обосновава необходимостта от неговата отмяна. Решението на Административен съд – гр. Пазарджик е не правилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че в случая не е налице "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, което да обосновава отговорност на ревизираното дружество. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети и изложени от първоинстанционния съд. Спорът е единствено по отношение на това налице ли са условия за ангажиране на отговорността на ревизираното дружество по чл. 177 ЗДДС за дължим ДДС по доставки на "Зива Газ" ЕООД. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос, което е обосновало и отмяната на оспорения ревизионен акт. Така направеният извод не се споделя от настоящата съдебна инстанция като изграден в противоречие със събраните по делото доказателства и при неправилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Включването на тази разпоредба в глава ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице – получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Нормата на ал. 2 от същия чл. 177 определя, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК. В конкретния случай между страните не се спори по отношение на следните обстоятелства: 1. ревизираното лице "Лео Газ 80" ЕООД е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 30 810 лв. по фактури, издадени от "Зива Газ" ЕООД за данъчни периоди м. 11/2014 г., м. 01, м. 04 и м. 05 на 2015 г. и м. 02/2016 г.; 2. доставчикът не е внесъл дължимия ДДС по фактурите; 3. Справките-декларации на двете са подавани от един и същ електронен адрес; че представляващата "Лео Газ 80" ЕООД за периода от 24.04.2015 г. до 3.05.2016 г. Е. Коларова е дъщеря на В. Петрова, която за периода от 7.05.2014 г. до 25.05.2915 г. е управлявала "Зива газ" ЕООД; че представляващ до 7.05.2014 г. на "Зива Газ" ЕООД е П. Бояджийски, който е съпруг на В. Бояджийска, която е представляващ на ревизираното дружество към момента на извършване на ревизията Спорът в случая се свежда до това следва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за невнасяне на дължимия данък по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл. 117 – 120 ДОПК. В нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС са дадени две възможни хипотези по отношение на знанието –регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Изложените мотиви от първоинстанционния съд по отношение на втората хипотеза – регистрираното лице е длъжно да знае, е данъкът няма да бъде внесен, са правилни и се споделят от настоящата съдебна инстанция. Презумпцията за знание е формулирана в разпоредбата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС и с оглед на доказателствата по делото още при административното оспорване е прието, че макар и в ревизионния акт/доклад да е прието наличие на такава хипотеза, то не е установено нейното наличие. Не могат да бъдат споделени обаче изводите на административния съд, че с оглед на доказателствата по делото не може да бъде прието, че при ревизираното дружество е налице "знание", че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика. В съдебната практика /от по-ново време в този смисъл е Решение № 6322 от 24.04.2019 г., на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 13411/2018 г./ се приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношение между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношение между доставчик и получател на доставката. Изложени по-горе обстоятелства /т. 3 от безспорните факти по делото/ сами по себе си наистина не водят до извод, че двете дружества се явяват свързани лица по смисъла § 1, т. 3 ДР ДОПК. Те обаче обосновават наличие на обективни факти, от които следва извод, че между двете дружества съществуват по особени и близки отношения, надхвърлящи нормалните отношения доставчик – получател, което обосновава знанието у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика. В случая освен изложените факти, са налице и допълнителни такива, които обосновават извода за знание. В тази насока следва бъде посочено изложеното в решението на директора на Д "ОДОП"-гр. Пловдив при административното оспорване, че събраните по делото доказателства установяват, че "Зива Газ" ЕООД заемодател на "Лео Газ 80" ЕООД към процесните периоди; че по преписката не е установено по несъмнен начин извършване на плащане на доставките, а отсъствието на плащане води до извод, че получателят знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Съпоставени с изложените по-горе факти, тези две обстоятелства обосновават по несъмнен начин извод, че между двете дружества съществуват тесни връзки и зависимости, даващи основание да се приеме, че получателят "Лео Газ 80" ЕООД е имал знание, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика "Зива Газ" ЕООД. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд – гр. Пазарджик е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество "Лео Газ 80" ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на НАП София разноски по делото за двете инстанции в размер общо на 3 871, 00 лв. От тази сума 330, 76 лв. съставляват заплатена държавна такса за касационната инстанция, а останалите 3 540 лв. са юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции, дължимо на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

ОСОБЕНО МНЕНИЕ на съдия Бисер Цветков: Не съм съгласен с мнозинството на съдебния състав само по спора за съществуването на установеното с РА задължение за лихви. Незаконосъобразно е определянето с РА на задължение за лихви за забава. С РА е осъществена отговорност за данъчен деликт по чл. 177 ЗДДС. Субектът на отговорността по чл. 177 ЗДДС не е отговорно трето лице по смисъла на чл. 14, т. 3 и чл. 16 ДОПК, на което настоява в решението си съда, тъй като няма задължение за внасяне на данъка на носител на задължението или на лице задължено да удържа и внася данъци. Затова и отговорността на делинквента не е солидарна. Законът не създава солидарна отговорност /арг. чл. 121 ЗЗД/, а и задължението на получателя по облагаемата доставка е различно от това на платеца на невнесения данък /вж. чл. 122, ал. 1 ЗЗД/ - отговорността му е доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Затова и отговорността по чл. 177 ЗДДС в отлика от тази по чл. 16, ал. 3 ДОПК не обхваща по необходимост лихвите. Дължима е отмяна на първоинстанционното съдебно решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените задължения за лихва, като се разпореди отмяна на тази част от РА. На отмяна подлежи съдебният акт и в частта за присъдените в полза на ответника разноски за разликата над 747 лева до 857 лева. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Изразил особено мнение – Съдия: /Бисер Цветков/