Решение № 7724 от 18.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2969/2020 г.

Решение № 7724 от 18.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2969/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – гр. С., срещу Решение № 328 от 15.01.2020 г., постановено по адм. дело № 11732/2018 г. по описа на Административен съд – С.-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017008184-091-001/03.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1479 от 28.09.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на "Ди Енд Пи Партнерс" ЕООД, гр. С., са установени публични задължения за внасяне както следва: 1. За корпоративен данък за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. в размер общо на 20 443,47 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 4 191,05 лева; 2. Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. в размер общо на 26 459,88 лева, ведно с лихви за просрочие в размер общо на 9 328,94 лева и 3. Данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Март 2015 г. в размер на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 30 971,ЗЗ лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 10 123,37 лева, както и в частта на разноските, които Дирекция "ОДОП" – С. е осъдена да заплати на оспорващия.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при противоречие с материалния закон и необоснованост, като от изложеното в касационната жалба е видно, че се релевират и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Твърди се, че съдебния акт е лишен от мотиви, като съдът е игнорирал обективни факти и доказателства за тях, вкл. и не е сторил какъвто и да е анализ на събраните доказателства, и като последица е сторил и необосновани и неправилни изводи от правна страна. Като цяло настоява да се приеме, че РА е правилен и законосъобразен, а съдебно решение, с което същият е отменен – неправилно, поради което и настоява за неговата отмяна. Подборни съображения са изложени в касационната жалба. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – "Ди Енд Пи Партнерс" ЕООД, чрез процесуалния си представител по съображения в подадения отговор на касационната жалба настоява за приемането й за неоснователна, поради което и настоява за оставянето й без разглеждане, респ. – за оставяне в сила на съдебния акт, с присъждане на сторените разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

По същество е частично основателна.

Предмет на производството пред Административен съд – С. е била законосъобразността на РА № Р-22221017008184-091-001/30.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1479 от 28.09.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП, относно установени на "Ди Енд Пи Партнерс"ЕООД, публични задължения, както следва: 1. За лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО за 2013 г. в размер на 4,22 лева; 2. За Корпоративен данък за 2015 г. в размер на 115 845,54 лева, от които 15 578,85 лева за довнасяне и лихви за забава в размер на 3 566,54 лева; 3. За корпоративен данък за 2016 г. в размер на 4 864,62 лева за внасяне, ведно с лихви за забава в размер на 620,29 лева; 4. Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2013 г. в размер на 8 962,30 лева и лихви 4 672,50 лева, за 2014 г. в размер на 8 034,ЗЗ лева и лихви 3205,29 лев, за 2015 г. в размер на 621,50 лева и лихви в размер на 152,65 лева и за 2016 г. в размер на 8 841,75 лева и лихви в размер на 1 298,50 лева и 5. За данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Март 2015 г. в размер на 30 971,ЗЗ лева в резултат коригиране на декларирания по СД по ЗДДС за същия данъчен период резултат по ЗДДС и лихви за забава в размер на 10 123,37 лева.

Така вмените с РА публични вземания произтичат от и са следните:

1. По ЗКПО.

1. 1. Коригиране на декларирания от лицето счетоводен финансов резултат - загуба за 2013 г. като е извършеното увеличение за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата от 10 456,04 лева, съставляваща отчетените от лицето годишни данъчни амортизации във връзка със заведения през същия отчетен период по сметка 209 "Други ДМА" актив – моторна лодка, с цена на придобиване 179 246,21 лева. В резултат вместо декларираната от лицето данъчна загуба в размер на 13 122,35 лева е установена данъчна загуба за 2013 г. в размер на 2 666,31 лева.

1. 2. Коригиране на декларирания от лицето счетоводен финансов резултат - загуба за 2014 г. като е извършеното увеличение за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата от 38 390,04 лева, съставляваща съгласно данните от РД /стр. 18 сумата от определените от лицето 1/годишни данъчни амортизации във връзка със заведения по сметка 209 "Други ДМА" актив – моторна лодка в размер на 17 924,64 лева, и 2/годишни данъчни амортизации за заведения по сметка 205 "Транспортни средства" – автомобил мрака VOLVO в размер на 20 765,40 лева. В резултат вместо декларираната от лицето данъчна загуба в размер на 1 028 985,85 лева е установена данъчна загуба за 2014 г. в размер на 990 568,81 лева.

1. 3. Корпоративен данък за внасяне за 2015 г. в размер на 115 845,54 лева, от които за довнасяне общо 15 578,85 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 3 566,54 лева.

От данните по делото е видно, че допълнително вмененото от органите по приходите публично задължение за корпоративен данък е в размер на 13 502,31 лева, като разликата до посочените 15 578,85 лева, а именно 2 076,63 лева, съставлява частта от корпоративния данък деклариран по ГДД за 2015 г. /вкл. и коригираща/ от самия ревизиран субект, но неразчетен с бюджета до момента на издаване на РА.

Съответно общо дължимият размер на лихвите за забава от 3 566,54 лева, съставлява начислена на основание чл. 175 от ДПОК лихва, както за несвоевременното внасяне на сумата от 2 076,63 лева – останала неразчетена с бюджета част от декларирания от данъчния субект и дължим Корпоративен данък за 2015 г., така и във връзка с допълнително определеното от органите по приходите задължение за корпоративен данък за внасяне за 2015 г., а отделно от това е включена и лихва за забава в размер на 89,20 лева, така както е посочено на стр. 19 от РД /л. 35 от делото на АССГ/.

В тази връзка изначално жалбата до съда е била нередовна – оспорен е РА в неговата цялост, респ. е поискана пълната му отмяна, но не са изложени съображения защо лицето счита, че не дължи частта от корпоративния данък, ведно със съответни лихви за забава за несвоевременното й /на тази част/ разчитане с бюджета, съобразно данните от подадената от него ГДД по ЗКПО за 2015 г. Това е налагало оставянето й без движение на основание чл. 151, ал. 2 от ДОПК, което не е сторено от състава на съда, като вместо това и без каквито и да било съображения РА е отменен и в тези му части.

От своя страна допълнително вмененото с РА задължение за корпоративен данък за внасяне за 2015 г. в размер на 13 502,31 лева, произтича от както следва:

• Преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството в посока неговото увеличение за данъчни цели 1 на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата от 17 924,64 лева, съставляваща отчетени от данъчния субект годишни данъчни разходи за амортизация за заведения по сметка 209 "Други ДМА" актив – моторна лодка, и 2 на основание чл. 78 от ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО със сумата от 47 460 лева, представляваща неотчетени приходи от лихви по предоставения на "Тулекс" ЕООД /свързано лице/ заем, по силата на Договор за заем от 11.02.2015 г., по който са усвоени средства в размер на 1 360 000 лева.

• Приспаднати по реда на чл. 71 от ЗКПО от положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба данъчни загуби в размер на 2 666,31 лева за 2013 г. (установена в хода на ревизията, вместо декларираната и приспадната такава от ревизираното лице в размер на 13 122,35 лева) и в размер на 990 568,81 лева за 2014 г. (установена в хода на ревизията, вместо декларираната и приспадната такава данъчно задълженото лице в размер на 1 028 985,85 лева).

1. 4. Корпоративен данък за внасяне за 2016 г. в размер на 4 864,62 лева, ведно с лихви за забава в размер на 598,91 лева, в резултат на преобразуване за данъчни цели на декларирания годишен счетоводен финансов резултат /загуба в размер на 12 560,96 лева/ на основание чл. 78 от ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО в посока неговото увеличаване със сумата от 48 971 лева - представляваща неотчетени приходи от лихви по предоставения на "Тулекс" ЕООД /свързано лице/ заем, по силата на Договор за заем от 11.02.2015 г., по който са усвоени средства в размер на 1 360 000 лева.

1. 5. Лихви за невнесени авансови вноски за 2013 г. в размер на 4,22 лева и за 2016 г. в размер на 21,09 лева, по дължимостта на които липсват каквито и да било съображения от състава на съда, въпреки че и тази част на РА е предмет на съдебен контрол, респ. е отменен с атакувания съдебен акт.

1. По ЗДДФЛ.

На основание чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ са установени задължения за Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за внасяне, както следва:

• За 2013 г. в размер на 8 962,30 лева и лихви 4 672,50 лева;

• За 2014 г. в размер на 8 034,ЗЗ лева и лихви 3205,29 лева;

• За 2015 г. в размер на 621,50 лева и лихви в размер на 152,65 лева и

• за 2016 г. в размер на 8 841,75 лева и лихви в размер на 1 298,50 лева.

1. По ЗДДС.

В резултат на отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в размер общо на 30 971,ЗЗ лева, по фактурите издадени от "Витоша Ауто" ООД с предмет на доставката – автомобили INFINITI QX 50 и INFINITI QX 70, за данъчен период Месец Март 2015 г. са коригирани данните по подадена СД по ЗДДС за същия отчетен период от ДДС за възстановяване в размер на 30 971,ЗЗ лева на ДДС за внасяне/възстановяване в размер на 0,00 лева, и като последица от факта че сумата от 30 971,ЗЗ лева е била ефективно възстановена с АПВ № П-22221015110106-004-001/10.07.2015 г. е определена като дължима за внасяне в бюджета, ведно с лихви за забава.

За да приеме за основателна тезата на ревизираното лице и да отмени РА първоинстанционният съд е изложил предприетите в хода на ревизията действия от органите по приходите, възприетите от тях констатации от фактическа страна и сторените правни изводи, източник на вменените публични задължения, след което се е позовал на приетите по делото писмени доказателства /касателно проверката за допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и валидността на РА/ и единствено и само на приетото по делото заключението по допусната ССчЕ при разрешаването на въпроса относно материалната законосъобразност на РА.

Формиран е краен извод, че ревизионният акт е издадени от материално компетентни органи по приходите, в надлежната писмена форма, без допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при извършване на ревизията, обуславящи нищожност на акта.

По материалната законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част съдът е приел, както следва:

1. Относно определените задължения по ЗДДС е установил, че същите произтичат от отказ да бъде признато на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС упражненото през данъчен период месец Март 2015 г. право на данъчен кредит в размер общо на 30 971,ЗЗ ева по фактури, издадени от "Витоша Ауто" ООД във връзка с придобиването на автомобили – INFINITI QX 50 и INFINITI QX 70.

Съдът е приел, че незаконосъобразно органите по приходите са приели, че в случая е на лице основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, доколкото от заключението на вещото лице безспорно се установявало, че същите при покупката им са заведени по сметка 304 "Стоки", а в последствие един то тях и продаден и при продажбата му е начислен ДДС, т. е. били предназначени за последващи облагаеми доставки.

Първоинстанционният Съд правилно е приел, като безспорна реалността на процесните доставки и че спорът се концентрира във факта дали стоките се използват за независимата икономическа дейност на ревизираното лице. Или противоположните становища на страните се свеждат до това е ли е на лице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС /каквато е тезата на приходната администрация и се оспорва от юридическото лице/, за да не се признае правото на данъчен кредит по процесните фактури. Според посочената норма не е налице право на данъчен кредит когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

От доказателствата по делото правилно и законосъобразно съдът е приел, че след като процесните два автомобила са заведени по сметка 304 "Стоки", т. е. като държани с цел продажба, след което единият от тях е бил и предмет на последваща облагаема доставка, за която е начислен дължимият ДДС, не може да се възприеме тезата на органите по приходите за наличието на посочената отрицателна предпоставка за надлежното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Тук е мястото да се посочи, че твърденията на органите по приходите, че втория автомобил все още няма данни да е използван най-общо казано в икономическата дейност на лицето, е без съществено значение. По аргумент от т. 44 от Решение на СЕС по дело С-153/11 обстоятелството, че придобитите стоки не са използвани веднага за икономическите дейности на ДЗЛ, не означава, че не е налице връзка между придобиването им и подлежащата на облагане дейност на ревизирания субект.

Или в обобщение установената от съда фактическа обстановка по спорните доставки категорично обосновава извода, че в случая "Ди Енд Пи Партнерс" ЕООД е придобил стоките с цел продажба, т. е. за последващи облагаеми доставки, поради което и неправилно и незаконосъобразно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, при липсата на кумулативните предпоставки за приложението на посочената правна норма, това право му е отказано. Следва изрично да се посочи, че касационната инстанция констатира и че органите по приходите не твърдят наличието на хипотезата на данъчна измама или злоупотреба и не ангажират доказателства за това.

Като правилно и законосъобразно съдебното решение в тази му част следва да бъде оставено в сила.

1. Относно определените задължения по ЗКПО е прието следното.

1. 1. Незаконосъбразно органите по приходите били увеличили за данъчни цели счетоводния финансов резултат на дружеството с начислените амортизации в размер на 10 456,04 лева за 2013 г. и в размер на 17 924 лева за 2015 г. за придобитата моторна лодка Merry Fisher 855, както и с начислените амортизации за 2014 г. за лек автомобил VOLVO в размер на 20 765,40 лева, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Аргументите на съда касателно първия актив се свеждат до това: - на първо място "доколкото лодката е използвана за дейността, може да се направи извод, че дружеството не е преставало да я третира като актив", "от доказателствата по делото било видно че лодката не е изведена от експлоатация, каквато е хипотезата на чл. 59 от ЗКПО", вкл. и с позоваване на Разяснение № 20-00-114 от 08.08.2013 г. на НАП; и – на второ място, че от доказателствата по делото било видно, че самото ревизирано лице през същите отчетни периоди е извършило такива корекции в посока намаление – за 2013 г. е коригирал резултата си с 20 765,40 лева, а за 2015 г. със сумата от 20 765,40 лева, т. е. извършени били корекции от самия субект в по-голям размер и не е следвало ревизиращите органи да правят такива.

С тези аргументи е възприето за незаконосъобразно и увеличението на счетоводния финансов резултат за 2014 г. с начислените амортизации за лекия автомобил VOLVO.

От изложеното се налага изводът, че и в тази му част спорът между страните е фокусиран относно начина, по който са използвани закупените от дружеството автомобил и моторна лодка и дали това тяхно използване може да се приеме че е за целите на независимата икономическа дейност на данъчния субект, вкл. и че последният черпи икономически изгоди от тях /каквато е тезата на жалбоподателя, респ. е оспорена от органите по проходите/. Съответно на това - дали за моторната лодка и МПС – VOLVO, следва да се признаят начислените разходи за амортизации или да се приложи правилото на чл. 26, ал. 1 от ЗКПО, респ. дори и възприемане тезата на приходната администрация - дали самото ревизирано лице посредством подадените коригиращи ГДД е сторило дължимите преобразувания за данъчни цели /каквато е тезата на оспорващия и се отрича от приходната администрация/.

1. 2. Незаконосъобразно органите по приходите били увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за данъчни цели с размера на неосчетоводени приходи от лихви съответно за 2015 г. с 47 460 лева и за 2016 г. с 48 971 лева.

Съдът се е аргументирал с нормите на ЗЗД и ТЗ. Посочил е, че съгласно чл. 240 от ЗЗД заемателят дължи лихви само ако това е уговорено писмено, а по силата на чл. 294, ал. 1 от ТЗ лихва между търговци е дължима, освен ако е уговорено друго. Именно последната хипотеза е приета да е приложима в случая при положение, че в процесния договор за заем, сключен между "Ди Енд Пи Партнерс"ЕООД в качеството му заемател и "Тулекс" ЕООД в качеството му на заемополучател, не е уговорено начисляването на лихва.

1. 3. Що се касае до определените задължения за лихвите във връзка с авансовите вноски, то в мотивите материалната законосъобразност на РА в тази му част въобще не е била предмет на обсъждане.

Или следва да бъдат възприети за основателни изложените в касационната жалба твърдения, че решението касателно преценката материалната законосъобразност на РА относно установените задължения по ЗКПО не съдържа собствени мотиви, отговарящи на изискването на чл. 172а, ал. 2 АПК – съденият акт не съдържа фактите по делото, установени от съда, липсва извършена от съда преценка на доказателствата, липсват собствени правни изводи. Липсата на фактически установявания е пречка за осъществяване на касационната проверка относно прилагането на материалния закон, тъй като съгласно чл. 220 АПК касационната инстанция преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за делото факти и излагане за първи път съответни фактически и правни изводи ще наруши и правилото за двуинстанционност на съдебния контрол и ще лиши страните от една съдебна инстанция.

В обобщение Съдът не е извършил проверка по реда на чл. 160 ДОПК за това дали са налице фактическите основания за издаването на РА в частта му по ЗКПО, доказани ли са те от страна на органа, издал акта, подкрепят ли те посочените в него правни основания, респ. справил ли се е жалбоподателя с доказателствената тежест в процеса /виж и чл. 154 от ГПК/ за установяване на положителните факти от обективната действителност, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, в която връзка в разрез с правилото и на чл. 170, ал. 3 от АПК липсват конкретни указания към страните за разпределяне на доказателствената тежест в процеса.

Липсата на изложени от съда мотиви е пречка за настоящата инстанция да извърши съдебен контрол по същество на спора в тази му част, което налага връщането му за ново разглеждане от друг състав на съда.

Съобразна това и с цел изясняване на делото от фактическа и правна страна при новото разглеждане на делото следва да бъдат дадени изрични указания за разпределяне на доказателствената тежест в процеса в изпълнение на чл. 170, ал. 3 от ДОПК, при съобразяване и общо важимите правила за доказване, формулирани както в чл. 170, ал. 1 и ал. 2 от АПК, така и в чл. 154 от ГПК.

В тази връзка следва да се посочи, че изцяло в тежест на ревизирания субект е било да установи в условията на пълно доказване твърдените от него положителни факти от обективната действителност, от които черпи и благоприятни за себе си правни последици /чл. 154 от ГПК и константната съдебна практика/, а именно правилното отразяване на посочената моторна лодка и автомобил VOLVO като ДМА /т. е. че отговарят на изискванията за амортизируем актив/, при спазване на изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, респ. че е изготвило своя данъчен амортизационен план за проверяваните отчетни периоди, при спазване изискванията на чл. 50, чл. 52, чл. 58 и чл. 59 ЗКПО, и като последица от това че е спазило изискванията на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели, вкл. и посредством подадените коригиращи ГДД по реда на чл. 103 от ДОПК /които факти са отречени от приходната администрация и са спорни между страните в процеса/.

Съответно изцяло в доказателствена тежест на органите по приходите е било да установят кумулативните предпоставки за приложението на чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 3, т. 2 от ЗКПО във вр. със сключения Договор за заем от 11.02.2015 г., в която връзка съдът се е занимала единствено и само с приложеното на чл. 240 от ЗЗД и чл. 294, ал. 1 от ТЗ, но не и посочената правна норма регулираща отношенията за целите на данъчното облагане, вкл. не е обсъдил заключението на назначената в хода на ревизията експертиза. При несъгласие на данъчния субект с дадените експертни изводи /разбира се при извод на съда за тяхната обоснованост и изготвяне на заключението при прилагане на специалните норми регулиращи тази област на обществените отношения/ – в негова доказателствена тежест е да ги обори, посредством изслушването на съдебно икономическа експертиза.

След изпълнение на така вмененото му задължение за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, съдът следва да посочи на страните и за кои спорни по делото факти, установяването на които е тяхна тежест, не сочат доказателства и необходимостта от ангажиране на такива /виж. чл. 9, ал. 3 от АПК/, да задължи ответника да представи и подадените от лицето ГДД декларация по чл. 92 от ЗКПО и коригиращите такива, ведно с доказателства за изпълнение на процедурата по чл. 103 от ДОПК, съответно при необходимост от специални знания и служебно да назначи съдебно-счетоводна експертиза.

При новото разглеждане на делото следва да бъде уточнена жалбата в частта й относно размерът на оспорените задължения за корпоративен данък за внасяне за 2015 г., съобразно изложеното по-горе в мотивите на настоящото решение.

При изграждане на изводите си от фактическа страна, съдът следва да съобрази и че данъчната администрация приема, че за 2014 г. във връзка с отразения по сметка 209 "Други ДМА" актив – моторна лодка, не са осчетоводени амортизации /стр. 10 от РД/, поради което и се следва преобразуване на финансовия резултат единствено за 2013 г. и 2015 г. /така РД, РА и Решението на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С./, но в противовес на това коригирането на декларирания от лицето счетоводен финансов резултат за 2014 г. в посока увеличение на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО е сторено с 38 390,04 лева, която сума включва и "определените от лицето годишни данъчни амортизации във връзка с този актив". Съответно от правна страна следва да прецени и доколко конкретните фактически установявания могат да бъдат субсумирани под приложението на възприетото от ревизиращите органи правно основание – това по чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

1. 4. Относно определените задължения за данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ.

Съдът е приел, че незаконосъобразно органите по приходите били счели, че разходите, отчетени към "Марина Порт С."ЕАДА, както и тези във връзка с покупката на автомобилите марка Инфинити – 2 бр., Джип Вранглер, АТВ Кавазаки и автомобил Ауди А 5 Sportback, не били свързани с основната дейност на дружеството и представлявали скрито разпределение за печалбата по смисъла на § 1, т. 5 буква "а" от ДР на ЗКПО, дивидент по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ.

Аргументите са, че скрито разпределение на печалбата може да има само между свързани лица и не обхваща случаите в които има покупка на активи и поддръжка на някои от тях от трети независими лица, т. е. сумите не били разпределени между акционери, съдружници или трети лица. Неправилно би било отнасянето на всеки разход, който не е свързан с дейността като скрито разпределение на печалбата.

Съдът е посочил, че смисълът на посочената правна норма е да се обосноване, че в полза на съдружник/акционер е разпределена пряко или непряко сума, която представлява дивидент, но е прикрита под друга форма, а случаят не бил такъв защото "съдружник в ревизирания субект е юридическо лице, а сделките са осъществени с трети независими лица".

По нататък е прието, че след като "единствен съдружник на ревизираното лице е юридическо лице, недопустимо е да се определя данък по реда на ЗДДФЛ".

Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно и в тази му част, поради следните коригиращи мотиви.

Принципно фактите са тези установени в хода на ревизията, като спорът е правен и е свърза с въпроса, дали същите обосновават сторените от приходната администрация изводите от правна страна.

Всъщност изцяло в доказателствена тежест на ревизиращите органи е било да установят кумулативните предпоставки на § 1, т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО за квалифициране на използвания финансов ресурс на "Ди Енд Пи Партнерс" ЕООД за придобиване на посочените моторни превозни средства и моторна лодка, респ. за сторените разходи, обективирани във фактурите, издадени от "Марина Порт С." ЕАД и "Булмер" ООД /тази част от тях която е заплатена със средства на ревизирания субект/, като "скрито разпределение на печалбата" под формата на "дивидент" по смисъла на § 1, т. 5 б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, както и в чия полза е сторено същото /а това не е посочено нито в РД, нито в РА, нито в Решението на Директор на Дирекция "ОДОП"/ и че това лице попада в кръга на субектите, изчерпателно изброени в § 1, т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО, за да се приеме, че плащанията сторени от дружеството за придобиване на процесните моторни превозни средства и моторна лодка и за разходите във връзка с тях са реализиран доход - дивидент по смисъла на § 1, т. 5 б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, облагаем по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ в приложимата му редакция.

Правилни са в тази връзка разсъжденията на съда, а и това се установява от доказателствата по делото, че едноличният собственик на капитала на "Ди Енд Пи Партнерс" ЕООД е юридическо лице, поради което и повече от очевидно е, че за изплатен нему дивидент дори и под формата на "скрито разпределение на печалбата" /както се твърди от приходната администрация/ изначално е неприложимо облагането по реда на ЗДДФЛ. Липсват конкретни установявания, относно факта в чия полза в крайна сметка се твърди изплащането на дохода, вкл. и че се касае именно до физическо лице, чийто доход на подлежи на облагане с данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ.

Следва да се приеме все в тази връзка и че изводите на ревизиращия орган в тази им част почиват на предположения, които изхождат от твърдението на този орган. Липсват каквито и да е конкретни доказателства, преки или косвени, от които да се установява в условията на пълно доказване, посочените кумулативни предпоставки за облагането с данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, а и за квалифициране на случая като "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО и то в полза на конкретно физическо лице, попадащо в кръга от субекти, лимитативно изброени в посочената правна норма. Или при прилагане на правилата за доказателствената тежест, съдът правилно е възприел за ненастъпили юридическите факти, за които носещата тежестта за доказване страна не е ангажирала доказателства.

Или в тази му част съдебният акт като правилен и законосъобразен и нестрадащо от релевираните пороци в касационната жалба, следва да бъде оставен в сила.

Съобразно на изложеното се следва и изводът, за незаконосъобразност на Решението в частта му за присъдените в полза на "Ди Енд Пи Партнерс" ЕООД съдебни разноски за разликата от 267 лева /съответна на материалния интерес на правния спор, касателно оставената в сила част на съдебния акт, а именно 76 883,52 лева/ до пълния присъден такъв от 352 лева.

По въпросът за разноските пред касационната инстанция.

Съобразно изхода на правния спор на касационния жалбоподател не се дължи присъждане на разноски - касационната жалба се възприе за частично неоснователна, а по частта от разноските, съразмерни на материалния интерес на правния спор в частта, в която решението се възприе като незаконосъобразно, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК ще следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на правния спор.

От ответника по касация също е поискано присъждане на разноски за касационната инстанция, но такива не се констатираха, липсва и приложен списък по чл. 80 от ГПК, поради което и не се присъждат. Що се касае до разноските пред първата инстанция до пълния им претендиран размер, този въпрос следва да бъде разрешен на основание чл. 226, ал. 3 от АПК от Административния съд.

Предвид изложеното, на основание чл. 221, ал. 1 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК Решението следва да бъде отменено, в частта му с която е отменен процесния РА, в частта му относно установените задължения по ЗКПО, вкл. и в частта му за разноските за разликата от 267 лева до пълния им присъден размер, а делото в тази му част – да се върне на Административен съд – С.-град за ново разглеждане от друг съдебен състав и постановяване на решение по законосъобразността на РА съобразно задължителните указания, дадени от касационната инстанция. На основание чл. 221, ал. 1 от АПК в останалата му част съдебния акт следва да бъде оставен в сила.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 1 предл. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,