Решение № 6313 от 13.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юриск. С. Мирчева срещу решение 5046/22.07.2022 г., постановено по адм. дело 3920/2021 г. по описа на Административен съд - София град, с което по жалба на Ню Трейд Партнерс ООД е изменен РА Р 22220620002725-091-001/03.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта изменена и потвърдена с решение 354/05.03.2021 г. на директора на посочената дирекция за месец ноември 2019 г. в размер на 5 000 лв. и лихви 411,15 лв.; за месец декември 2019 г. - 10 417,84 лв. и лихва 79,74 лв. и за месец януари 2020 г. - 34 032,43 лв. и лихви - 234 лв.В касационната жалба се релевират оплаквания, че съдебното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопоризводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът напълно е игнорирал относими по делото факти, които показват, че дружеството, сочено за доставчик, не притежава кадрови и технически ресурс да осъществи фактурираните строително монтажни работи /СМР/. Сочи се, че ревизиращите органи са установили от информационния масив на НАП, че по отношение на назначените лица на граждански договори справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извънтрудови възнаграждения е подадена от Гави 73 ООД след извършените по реда на чл. 110 ДОПК действия от ревизиращия екип. В тази връзка излага твърдение, че не са налице доказателства за инструктиране на съответните обекти, които да докажат, че физическите лица са работили там. Касаторът твърди, че по делото липсват доказателства за техническа обезпеченост на доставчика за извършване на спорните СМР. В контекста на изложеното и с оглед характера на процесните услуги счита, че неоснователно първоинстанционният съд се позовава на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). На следващо място излага аргументи за липсата на доказателства за редовно водено от страна на доставчика счетоводство в съответствие с българското и европейското законодателство. В заключение касаторът поддържа тезата, че от съвкупната преценка на доказателствения материал по делото, дори да се приеме, че процесните СМР са изпълнени, изводът на органите по приходите за липса на доставка по спорните фактури, се явява законосъобразен. В този смисъл счита, че не е възможно ревизираното лице, като получател на процесните услуги, да не знае, че участва в привидна сделка, чиято цел е неправомерно ползване на правото на приспадане на данъчен кредит. И като е приел обратното, съдът е постановил незаконосъобразно решение. Иска се отмяна на обжалваното решение и да се потвърди РА в съответната част, като законосъобразен. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и направените разноски за държавна такса за касационната инстанция. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. И. Кирова. В останалата част на първоинстанционното решение, в която чрез изменение на ревизионния акт е установено задължение за ДДС за месец ноември 2019 г. в размер на 2 434,009 лв. и лихви - 200,15 лв. и за месец декември 2019 г. задължение за ДДС в размер на 2 520,19 лв. и лихви - 185,53 лв., не е постъпила касационна жалба от "Ню Трейд Партнерс" ООД и в тази част решението е влязло в сила, поради което не е предмет на настоящия касационен съдебен контрол. Ответникът по касационната жалба Ню Трейд Партнерс ООД чрез адв. Р. Милева, я оспорва с искане да се остави в сила обжалваното решение по съображения, развити в представения по делото писмен отговор и поддържани в съдебно заседание от адв. В. Илиева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неправилност на обжалваното решение предвид, че са налице отменителните основания в касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Обжалваното първоинстанционно решение в частта, в която е изменен ревизионния акт установеното задължение за ДДС за данъчен период месец януари 2019 г. в размер от 34 757,94 лв. и лихви - 234 лв. на ДДС за възстановяване в размер на 725,51 лв. е недопустимо и подлежи на обезсилване поради следните съображения: Изрично в цитирания по - горе ревизионен акт приходните органи са посочили, че обхватът на извършената спрямо Ню Трейд Партнерс ООД ревизия е за ДДС за периода от 01.11.2019 г. 31.01.2020 г. Установените задължения за довнасяне са в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по 7 бр. фактури, издадени от Гави 73 ЕООД общо в размер на 45 592,44 лв. и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 9 537,62 лв. по фактури, свързани с покупки на стоки и услуги, несвързани с дейността на дружеството. С решение 354/05.03.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП при административното обжалване на акта, същият в частта по ЗДДС за данъчен период на месец ноември 2019 г. е изменен като установеният резултат в размер на 25 858,63 лв. ДДС за внасяне е определен в размер на 20 858,63 лв. ДДС за внасяне, ведно със съответните лихви, а в останалата част е потвърден. В съдебното решение и в мотивите, и в диспозитива първоинстанционният съд е посочил, че спрямо Ню Трейд Партнерс ООД са установени задължения за ДДС за данъчен период на месец януари 2019 г., вместо за месец януари 2020 г. В първоинстанционната жалба изрично е заявен предмета на оспорване на ревизионния акт, като в обстоятелствената й част и в петитума е за установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от месец ноември 2019 г. до месец януари 2020 г, както и лихвите към тях. Въпреки това съдът не се е произнесъл по целия предмет на жалбата, с който е сезиран, а е изменил ревизионния акт за данъчен период на месец януари 2019 г. за сумата от 34 757,94 лв. главница и за лихви от 234 лв. на ДДС за възстановяване 725,51 лв., като в настоящата касационна жалба се обжалва в частта за признато право на данъчен кредит от 34 032,43 лв. (разликата между 34 757,94 лв. и 725,51 лв.), но за месец януари 2020 г. Като не се е произнесъл по предмета на правния спор, с който е бил сезиран, първостепенният съд е постановил недопустимо решение, което подлежи на обезсилване на основание чл. 221, ал. 3 АПК в посочената част за сумата от 34 032,43 лв. Ще следва след обезсилване на решението в тази част, делото да се върне на Административен съд - София град за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да се произнесе за данъчен период м. 01.2020 г. - обжалваната част с касационната жалба на приходната администрация за сумата от 34 032,43 лв. и съответните лихви. За да отмени ревизионния акт, посочен по-горе в частта за непризнато право на данъчен кредит на Ню Трейд Партнерс ООД за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2019 г. в общ размер от 15 417,84 лв. и съответните лихви за просрочие първоинстанционният съд е приел, че фактурираните доставки за услуги - СМР от Гави 73 ЕООД са реално установени. Съдът изрично е посочил, че не е спорно между страните установеното обстоятелство на извършване на процесните СМР с предмет монтаж на вентилируема фасадна обшивка и монтаж на обшивка с алуминиев композитен материал. Според съда за установяване реалното изпълнение на процесните СМР са представени актове обр. 19 и договори с приложения, които съдържат индивидуализация на предмета на доставките с подробно описание по вид, мярка и количество на видовете СМР. В тази връзка и с оглед установеното от вещото лице по назначената съдебно счетоводна експертиза обстоятелство, че по процесните фактури е осъществено плащане от ревизираното лице, съдът е обосновал извод, че така представените доказателства, подписани и подпечатани от представляващи двете страни, както и неоспорени от страна на приходната администрация установяват както волеизявления на подписалите ги страни, така и и действителното извършване на СМР. На следващо място първостепенният съд е направил извод, че обстоятелството, че органите по приходите не са установили как точно е извършена услугата и с какъв кадрови потенциал разполага процесният доставчик, не може да бъде основание за отказ от право на данъчен кредит. В този смисъл се е позовал и на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. По повод възраженията на приходната администрация за наличието на данъчна измама по подробно изложени мотиви и по аргумент от постоянната съдебна практика на СЕС, първоинстанционният съд е приел, че за да се установи наличието на злоупотреба с право по правото на Съюза, са необходими обективен и субективен елемент. В тази връзка и след тълкуване на относимите норми на ЗЗД, които уреждат привидните и прикритите сделки, както и на принципите на справедливостта и на добросъвестността в гражданските и търговските взаимоотношения, е счел, че субективният елемент на данъчната измама се свежда до обстоятелството, дали получателят по доставката е бил добросъвестен като е положил дължимата грижа, грижата на добрия търговец. В настоящия случай органите по приходите са обосновали извод за данъчна измама въз основа на данни за доставчика, на което основание според съда не е допустимо да бъде отказано правото на данъчен кредит. В заключение съдът е приел, че органите по приходите не доказват и не установяват факти и обстоятелства, относими към извода, че процесните фактури съставляват симулативна сделка, осъществена с участието на ревизираното лице. С оглед изложеното и въз основа на приетото в хода на делото заключение по съдебно - счетоводната експертиза първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт в частта за установените за месеците ноември и декември 2019 г. допълнителни задължения поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Гави 73 ЕООД. Решението в тази част е правилно постановено. Законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит за получателя по доставка на стоки/услуги е в зависимост от реалното изпълнение на фактурираните доставки. Този извод следва от законовите предпоставки за посоченото субективно материално право, регламентирани с чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, чл. 6, ал.1, респ. чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Издаването от доставчика само на фактури не е достатъчно за признаване на правото на данъчен кредит, поради което тя е необходима предпоставка за него предвид разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС, но не е достатъчна. В тежест на ревизираното лице е да докаже по безспорен начин, че отразените стопански операции в издадените му от доставчиците фактури действително са осъществени. В процесния случай не се спори между страните по делото, че Гави 73 ЕООД е издател на 4 бр. фактури, издадени през месеците ноември и декември 2019 г. и с общ размер на ДДС 15 417,84 лв. по договор от 14.10.2019 г. за монтаж на вентилеруема фасадна обшивка и договор от 05.11.2019 г. за монтаж на обшивка от алуминиев композитен материал. В хода на ревизионното производство към описаните договори са представени приложения, Актове за установяване завършването и за заплащане на изпълнените доставки, обр. 19, двустранно подписани за предаване и приемане на извършените от доставчика строителни дейности по посочените фактури. Същите съдържат достатъчно данни за вида на извършените СМР, количество, единична стойност, обща стойност и ДДС, както основателно сочи и съда. Тези протоколи като частни документи не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК за тяхната автентичност, поради което правилна и обоснована е преценката на първоинстанционния съд, че с тях е доказана реалността на спорните доставки на СМР услуги Не може да се споделят доводите в касационната жалба, респ. в ревизионния акт, че доставчикът - изпълнител по процесните СМР не е доказал необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставките, тъй като то противоречи на съдебната практика, както на СЕС, така и на ВАС, като в тази връзка правилно в решението на съда е налице позоваване на тази практика. От нея следва извод, направен и от първостепенния съд, че не може получателят да бъде задължен да доказва, респ. да е отговорен за действия и/или бездействия на доставчика си. Това е така, защото получателят не може да контролира доставчика на фактурираните от него стоки/услуги за неговите действия, както и какви доказателства ще представя или каква е неговата обезпеченост за извършване на доставките. Задължение на получателя по доставката е да установи реалното изпълнение на същата, като негова е доказателствената тежест да я докаже с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства, като за целта са ангажирани двустранно подписани документи, удостоверяващи извършването на доставката на услуги - актове, обр. 19, като в процесния случай те се отнасят до СМР - услуги. Кадровата обезпеченост на Гави 73 ЕООД и по специално установеното в хода на ревизията обстоятелство, че не се доказва по безспорен начин назначаването на служители в дружеството на граждански договори, не може да се вменява като отговорност на ревизираното лице. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Конкретни данни и доказателства за наличие на данъчна измама по тези доставки приходните органи не са въвели нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт и при неоспорване от приходната администрация в съдебното производство автентичността на представените частни документи, законосъобразни са направените изводи от административния съд, че са осъществени юридическите факти по спорните доставки, поради което упражненото от ответника по касация право е фактически и правно основано, а ревизионния акт в тази част правилно е отменен. С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение подлежи на обезсилване в частта на основание чл. 221, ал. 3 АПК , в която е изменен РА за данъчен период на месец януари 2019 г. относно задължение за ДДС от 34 757,94 лв. и лихви в размер от 234,00 лв. на ДДС за възстановяване от 725,51 лв., т.е. за сумата от 34 032,43 лв., която се обжалва от приходната администрация с настоящата касационна жалба, предвид, че посоченият от съда месец януари 2019 г. не е в ревизирания период. В тази част делото следва да се върне на Административен съд - София град за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да се произнесе по предмета на спора за данъчен период м.01.2020 г. в обжалваната от касатора част за 34 043,43 лв. и съответните лихви, признато от съда право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Гави 73 ЕООД в посочения размер. В останалата обжалвана част по касационната жалба, решението е правилно постановено, не са налице сочените от касатора отменителни основания и затова на основание чл. 221 ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при постановяване на решение след връщане на делото в посочената част, съдебният състав да се произнесе по разноските, включително и за тези, направени пред настоящата касационна инстанция в зависимост от изхода на делото по отношение установените задължения на Ню Трейд Партнерс ООД по ЗДДС за данъчен период на месец януари 2020 г. Предвид изхода на делото в другата част, с която обжалваното решение се оставя в сила, на касатора не се дължат разноски въпреки заявената претенция. Разноски не се дължат и на ответника по касация, тъй като такива не са претендирани, а и няма данни да са направени за настоящата съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение