Решение № 13419 от 7.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9355/2017 г.

Решение № 13419 от 7.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9355/2017 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ С. против решение № 3744/05.06.2017 г., постановено по адм. дело № 2207/16 г. по описа на Административен съд С.-град /АССГ/. Наведени са касационни оплаквания за неправилност на решения по чл. 209, т. 2 и 3 АПК - необоснованост и незаконосъобразност. Твърди се и се излагат доводи, че решението е постановено при игнориране на обективни факти и доказателствата за тях. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В проведеното съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Мирчева, която поддържа касационната жалба, прави възражение за прекомерност на разноските на другата страна. Ответната страна - "Мултикомерс-79" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. С., чрез процесуалния представител на управителя на дружеството - адв. Б., в писмени бележки и становище по съществото на спора, оспорва основателността на жалбата. Иска отхвърляне на жалбата и претендира присъждане на разноски в производството по представен списък и документи към него - пълномощно, договор за правна защита и съдействие, платежно нареждане. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, в настоящия съдебен състав приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение АССГ, по жалба на "Мултикомерс-79" ЕООД, е отменил като незаконосъобразен ревизионен акт /РА/ № Р-22221414000065-091-001/31.03.2015 г., издаден от К. С., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП С., в качеството на орган възложил ревизията и В. Л., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., в качеството й на ръководител на ревизията, потвърден в оспорената част с решение № 100/25.01.2016 г. на директор дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП. С отменения РА в оспорената му по административен и съдебен ред част не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 237 845,78 лв. за периоди м. м. 09 и 10.2012 г. и са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 1 172 282,65 лв. за периоди мм. 07,10.2013 г., мм. 01,02 и 03.2014 г. в резултат на вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. От събраните доказателства е установено, че ревизираното лице /РЛ/, чиято основна дейност в периода е търговия на едро с дребна електроника - телефонни апарати, придобива такива стоки от ДЗЛ, регистрирани в държави-членки на ЕС и продава стоките на други ДЗЛ, регистрирани в други държави-членки на ЕС като стоките се транспортират се от първата държава-членка, в която е регистриран доставчикът до друга държава-членка, като не пристигат на територията на РБ. За доставките РЛ издава протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, представя и фактури, международни товарителници, банкови извлечения, писмени потвърждения за получаване на стоките /изпратени от РЛ формуляри за получаване на стоките, върнати от получателя подпечатани - по факс или електронна поща/. Приходните органи приемат, че е приложима принципната разпоредба на чл. 62, ал. 2 ЗДДС - мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната /РБ/ като ревизираното лице, придобиващо стоките е регистрирано по ЗДДС, като не приемат наличие на изключенията по чл. 62, ал. 3 и чл. 62, ал. 5 ЗДДС - от една страна не са събрани доказателства вътреобщностното придобиване да е обложено в държавата-членка, където е завършил превоза, а от друга - не са събрани доказателства за директно транспортиране на стоките от прехвърлители към придобиващи, не са налице тристранни операции, не приемат представените транспортни документи и писмени потвърждения като годни документи. Ето защо приходните органи приемат, че за данъчни периоди м. 09.2012 г. и м. 10.2012 г., че не е налице право на приспадане на данъчен кредит за РЛ по доставките, отразени от него в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит за извършено вътреобщностно придобиване /ВОП/ и за които си е самоначислило ДДС, въз основа на съставени протоколи по чл. 117 ЗДДС /протоколи № 2,3,4/, а за данъчни периоди м. 07.2013 г., м. 10.2013 г., 01.2014 г. и 02.2014 г. и 03.2014 г. по доставките, за които има издадени от РЛ протоколи по чл. 117 ЗДДС, но не е начислен данък, приходните органи приемат, че такъв следва да бъде начислен - за ВОП с място на изпълнение - територията на РБ. За да отмени процесния РА, първоинстанционният съд е приел, че въз основа на събраните доказателства, допълнително представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство и приетата ССчЕ, е доказано осъществяването на тристранните операции, декларирани от ревизираното дружество в качеството му на посредник към регистрирани в държави-членки дружества-получатели към момента на сделките, с валидни ДДС номера, за което определения с РА дължим ДДС е незаконосъобразно установен. Съдът е приел също, че са налице и предпоставките за прилагане на чл. 73а ЗДДС, при спазване на принципа на данъчен неутралитет. Анализирани са от съда предпоставките по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, за да се приеме осъществяването на посредническата дейност в тристранните операции. Тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Разпоредбата на чл. 17, ал. 3 ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Тристранната операция по определение не е нито ВОП, нито ВОД, предвид чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС. Въпреки това, чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС /в приложимата ред. в сила от 21.02.2012 г./ са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Касаторът, в процесния случай намира за необосновани и незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд за наличие на осъществени тристранни операции, досежно изискуемите за това предпоставки и необходимите документи, удостоверяващи качеството на РЛ като посредник в тристранна операция. На първо място касаторът счита, че тристранна операция не е налице, тъй като въз основа на транспортните документи се установява, че стоките с получатели D. V. L. и A. C. I. Ltd, регистрирани във Великобритания, LVA T. N. BV, регистрирано в Холандия, D. T. L., регистрирано в Малта и R. M. T., регистрирано в Италия, са получени в складове на спедитори с адрес в Германия, а стоките с получатели A. C. I. Ltd, регистрирано във Великобритания и H. S., регистрирано в Чехия, са получени в складове на спедитори в Полша, като не са налице данни за последващо движение транспортиране на същите стоки до получателите им, за което не са налице данни в придружаващите транспортни документи. На следващо място касаторът намира за необосновани изводите на съда за наличие на писмени потвърждения - документи по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, считайки същите за негодни, тъй като са съставени от РЛ, а не от придобиващите и от тях не става ясно кога, от кое лице и в какво негово качество, са положени подписите. Също така, касаторът намира за незаконосъобразни изводите на съда по тълкуване на чл. 15, т. 4 ЗДДС. Счита, че е налице императивно изискване за наличие на данни за начисляване на ДДС от придобиващия като получател на доставката и при липса на този елемент от ФС, както според него е в процесния случай, не е налице тристранна операция по смисъла на легалното определение на чл. 15 ЗДС. Счита също, че по делото не са събрани данни да е спазено изискването на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС вр. - с чл. 62, ал. 3 ЗДДС, а именно - издаден от компетентната администрация на държава-членка документа, удостоверяващ, че ВОП е обложено в държавата-членка, където стоките са пристигнали или където е завършил превозът им. Следващото касационно оплакване на касатора е свързано с неправилно според него приложение на чл. 73а ЗДДС. Счита, че първоинстанционният съд незаконосъобразно е приел приложимост на тази разпоредба, тъй като тя осигурява упражняването на право на данъчен кредит, когато материалноправните предпоставки за това са налице, но не са изпълнение формалните основания за това, с цел неутралност на данъка. Счита, че материалноправните предпоставки за това в случая, при ВОП, не са налице, тъй като стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на РБ, стоките не са използвани за последващи облагаеми доставки или за целите на облагаемата дейност на РЛ. Счита, че разпоредбата няма правопораждащ ефект. Счита, че приложимата разпоредба на чл. 62, ал. 2 ЗДДС санкционира неспазването на задължението за начисляване на данъка в друга държава-членка при ВОП - където стоката пристига, поради което начисленият по ВОП данък /ДДС/ е без право на приспадане на данъчен кредит. Отделно от горното, счита, че приложимостта на чл. 73а ЗДДС е изключена и поради неспазване на преклузивния срок по чл. 72, ал. 1 ЗДДС /Изм. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) - регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, като в случая това право е заявено от РЛ едва с подадената по административен ред жалба срещу РА. Касационните оплаквания са неоснователни. За да постанови решението си, първоинстанционният съд се е позовал изцяло на събраните, относими и неоспорени писмени доказателства и доказателствени средства, изследвал е същите поотделно и в съвкупност, и е направил въз основа на тях обосновани фактически изводи. Законосъобразно е направеното тълкуване и прилагане на материалния закон, вкл. и във връзка с практиката на ВАС и СЕС по сходни казуси. Във връзка с обстоятелствата, наведени досежно първото от касационните оплаквания, първоинстанционният съд е отчел обстоятелството, че стоките са доставяни не на адресите на част от получателите по тристранните операции, а на адресите на спедитори в Германия и Полша, приемайки същото за несъществено, когато всички условия за изпълнението на тристранните операции са налице. Правилно е посочено, че по смисъла на чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция е държавата-членка, където придобиващият е регистриран за целите на ДДС. В случая придобиващите, с факта на предоставяне на ДДС номера на държавите, в които са регистрирани, предопределят държавата -членка, на която са данъчно задължени, която се явява държава на крайно потребление и където следва да се начисли ДДС. З. съдът е приел, че няма забрана и нормативно основание да се приеме, че мястото на разтоварване или получаване трябва да съвпада с мястото на изпълнение. Въвеждането на такова изискване с РА сочи на недопустимо разширително тълкуване на данъчна норма. Държавата на крайното потребление при ВОП е тази, където придобиващият е регистриран по ЗДДС, дори същите да не са пристигнали на територията на страната, където същият е регистриран. Условието за наличие на тристранна операция е стоките да се транспортират директно от А до В /обозначения по смисъла на чл. 15 ЗДДС/ като няма пречка В да получи стоките на територия на ЕС, различна от държавата по регистрацията му, стига да са налице останалите условия - посредникът да не получава стоките в собствената си държава на регистрация, да не е регистриран за целите на ДДС в държавите на А и В. В случая, съобразно данните от международните товарителници, стоките, във вида и обема, в който са фактурирани, са транспортирани като пратки до спедиторски пунктове в държави извън тази на прехвърлителя, а съобразно писмените потвърждения, получателят потвърждава получаването на стоките. Международните ЧМР съдържат всички необходими съществени реквизити и се ползват с формална и материална доказателствена сила относно удостоверените в тях обстоятелства. Неоснователно и наведеното касационно оплакване за необоснованост на решението при съобразяване на доказателствената сила на приети относими писмени доказателства - писмените потвърждения, предвидени изрично като необходими документи за доказване на тристранни операции по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС /в приложимата ред. в сила от 21.02.2012 г./. Установено е наличие на писмени потвърждения към всяка от фактурите като е налице съвпадение между вида и количествата стоки по фактури и потвърждения. Установен е механизмът на получаване на потвържденията - изготвяни от посредника като формуляри, изпращани до получателя и попълвани и подпечатване от последния, след което връщани по електронен път или факс. Т. приетите като писмени доказателства потвърждения не са оспорени по своето съдържание и автентичност от приходните органи и по надлежния процесуален ред. От друга страна, наличието или липсата на формална представителна власт на лицата, подписали потвържденията от името на получаващите, е без значение, тъй като действията по приемане на стоки са фактически и не изискват изрично и формално упълномощаване. При липса на данни за изрично противопоставяне на търговеца по отношение на действията във връзка с получаване на стоките и на основание чл. 301 ТЗ, действията се считат извършени от името на търговеца, съответно потвържденията, се считат подписани от него име. Неоснователно е и оплакването на касатора за неправилно тълкуване и приложение на закона при постановяване на обжалваното решение на АССГ, в частност досежно тълкуването на чл. 15, т. 4 ЗДДС. Касаторът счита, че с разпоредбата е въведено нормативно изискване за установяване на наличие на начисляване на ДДС от страна на получаващия доставката /В/, като условие за приемане изпълнението на тристранна операция със съответните от нея последици за данъчното облагане. Нещо повече, касаторът, позовавайки се на разпоредбата на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС вр. с чл. 62, ал. 3 ЗДДС, счита, че следва да са налице доказателства не само за начисляването на ДДС от страна на получателя но и за извършено облагане, удостоверявано чрез издаден от компетентната администрация на държава-членка документ, удостоверяващ, че ВОП е обложено в държавата-членка, където стоките са пристигнали или където е завършил превозът им. Тезата на касатора няма нормативно основание. Преди всичко следва да се отбележи, че изискването на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС вр. с чл. 62, ал. 3 ЗДДС за представяне на документ за извършено облагане на ВОП на стоки в държава-членка, различна от РБ, в случая е изцяло неотносимо. Касае се за друг фактически състав, приложим по изключение от правилото на чл. 62, ал. 2 ЗДДС и алтернативен на хипотезата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС. В случая, още при извършеното деклариране от страна на дружеството, така и при последващия контрол от страна на приходните органи, предмет на проверка и предмет на доказване са наличието на кумулативно необходимите предпоставки по чл. 15 вр. с чл. 62, ал. 5 и ал. 6 ЗДДС вр. с чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, а именно - относно условията и предпоставките за осъществени тристранни операции. От значение обаче за правилното решаване на спора е тълкуването на разпоредбата на чл. 15, т. 4 ЗДДС. Тълкуването следва да бъде буквално с оглед данъчния характер на разпоредбата, словесно/граматическо и систематическо. Тази разпоредба съставлява едно от кумулативно необходимите условия са наличие на тристранна операция. Доколкото разпоредбата на чл. 15 в своята цялост описва механизма и отделните съществени и структурни елементи на операцията, съдът намира, че този текст определя задължението на получателя В за начисляване на ДДС /като по този начин изключва от това задължение А и Б/, но не съставлява условие начисляването на ДДС като такова да е осъществено, за да е възможно признаване на доставката като тристранна операция и съответно това пък да е основание за облагане с нулева ставка на посредника Б. В тази връзка от значение е използваното от законодателя сегашно глаголно време, както и обстоятелството, че нито при изброяване на условията по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, нито при посочване на изискуемите документи по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, не е въдено изискване получателят да удостовери начисляването на ДДС по доставката от негова страна или да е въведено изискване за представяне на документи в същия смисъл. Това тълкуване, както правилно е посочил първоинстанционният съд, е в унисон с константната практика на СЕС, в съответствие е с разпоредбите на чл. 138, § 1 и чл. 42 вр. с чл. 40 Директива 2006/112/ЕС. Обратното тълкуване, от друга страна, би довело до установяване на данъчно задължение за добросъвестен данъчен субект поради бездействие на друг данъчен субект и до неравно третиране на прехвърлителите и посредниците. С оглед изложеното дотук касационният съд намира за обосновани и законосъобразни изводите на първоинстанционният съд за наличие на тристранни операции, по които РЛ в качеството си на посредник не дължи ДДС. Д. по доказани като осъществени тристранни операции е дължим от придобиващите лица, а не от посредника, както е това незаконосъобразно е възложено с процесния РА. Също така, следва да се съобрази, че при начисляването от органа по приходите на ДДС за ВОП по реда на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, поради непризнаване на наличие на предпоставките за осъществени тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, както е мотивиран процесния РА, законоустановеният механизъм на самоначисляване и принципът на данъчен неутралитет като основен принцип в правото на ЕС в областта на Общата система на ДДС, изискват да се признае и правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз: решение по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Е. S.) и решение по дело С-284/11 ("ЕМС - Б. Т." ООД). Ето защо в случая, първоинстанционният съд е направил законосъобразен извод, че дори и да не бяха налице условията за признаване на тристранни операции, то по силата на чл. 73а ЗДДС, за РЛ би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по доставките, по които приходните органи твърдят, че е получател, т. е. резултатът за данъчния период не би се променил. Разпоредбата е приложима, тъй като доставките не са укрити - отразени са в дневниците за покупки и продажби, подадена е VIES декларация и в счетоводството на РЛ са били налице данни за тях, видно и от приетото заключение на ССчЕ. Обратно на твърдяното от приходните органи - щом стоките не са пристигнали на територията на РБ и не са налични, то ДЗЛ се е разпоредило с тях и това е проявление на независимата му икономическа дейност. Също обратно на твърдяното от приходните органи - не е приложим чл. 72, ал. 1 ЗДДС, тъй като формалното спазване на срока за упражняване на правото би довело до нарушаване на принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност, още повече, че корекцията по РА на декларираните от РЛ резултати също е направена извън срока по чл. 72 ЗДДС. В противоречие с принципите на пропорционалност и на оправдани правни очаквания, приходната администрация е коригирала декларираните от РЛ резултати само в посока увеличение чрез начисляване на данъка, но не и с признаване на съответното на това право на приспадане. Аналогично, по отношение на непризнатото право на данъчен кредит с РА по протоколи по чл. 117 ЗДДС, приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит, без обаче да сторнират начисления ДДС едновременно от покупки и продажби, а не само от покупките, както това е сторено. По изложените съображения, при цялостна проверка на обжалваното решение за действителност, допустимост, съответствие с приложимия материален закон, както и при съобразяване на наведените касационни оплаквания, касационният съд намира, че решението е правилно - законосъобразно и обосновано, поради което следва да се остави в сила; По разноските: С оглед изхода на спора не се следва промяна в присъдения размер на разноски за първа съдебна инстанция. Ответното по касация дружество, представлявано адвокат, претендира присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Съобразно писмените доказателства - договор за правна защита и съдействие и банково извлечение по сметка, както и според представения списък на разноски, договореното и заплатено преди датата на последното по делото съдебно заседание адвокатско възнаграждение е в размер на 47 758 лв., което според материалния интерес на спора е съотносимо към трикратен размер на минималното възнаграждение за един адвокат, определен по реда на чл. 36 от ЗА. Касаторът, чрез процесуалния си представител юрск. Мирчева прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Съгласно чл. 161, ал. 2 ДОПК съдът може да присъди по-нисък размер на уговорените и заплатени разноски за адвокатско възнаграждение /не по-малко от минимума по чл. 36 ЗА/, при прекомерност на възнаграждение съобразно действителната права и фактическа сложност на делото. В случая, съдът преценява, че обема на доказателствения материал, правата и фактическа сложност на спора, усложненията при развитието на административния процес, определят дължимост на възнаграждението в уговорения и заплатен от страната размер. Не са налице основания за намаляване на възнаграждението, същото не се явява прекомерно, вкл. и при съобразяване на минималния размер присъден за водене на делото пред първа съдебна инстанция. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение