Решение № 6908 от 5.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 410/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Стефанос фуудс ЕООД с ЕИК 205947368, със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. Наумов, против Решение 5970/12.10.2023 г. на Административен съд София - град (АССГ), постановено по адм. д. 5716/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221020006283-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП с Решение 717/13.05.2022 г., и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 200.94 лв.

С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - София - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Арнаудова. Иска да бъде потвърдено решението на АССГ и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 243.53 лв. Представя списък на разноските.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна поради следните съображения:

АССГ е сезиран с жалба от Стефанос фуудс ЕООД против РА Р-22221020006283-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Със същия са установени на дружеството задължения за данъчните периоди (д. п.) м. септември 2020 г. и м. октомври 2020 г. за ДДС в общ размер 4 279.10 лв. и лихви 532.36 лв. при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 27 607.64 лв. в резултат на: 1. начислен ДДС в общ размер 31 426.74 лв. във връзка с непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) към MODA ITALIANA M.I.K.E. с VIN EL801242209 и GRECOIL HELLAS с VIN EL801413955; 2. непризнат данъчен кредит в размер на 460 лв. по две фактури за транспортни услуги, издадени от Д. транспорт 2020 ЕООД.

Съдът правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо.

Заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) и заповедите за нейното изменение (ЗИЗВР), Решение Р-22221020006283-098-001/17.11.2021 г., заповедите за спиране и възобновяване, Ревизионният доклад (РД) и РА са създадени като електронни документи и в съответствие с чл. 184, ал. 1 ГПК, приложим субсидиарно на основание чл. 144 АПК, са представени от ответника възпроизведени на хартиен носител като преписи, заверени от него.

Според Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело C-466/22, В. Б. Трейд, ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствената сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис. По-специално доказателствената сила на квалифицирания електронен подпис може да бъде оборена по предвидения в националното законодателство ред за оспорване на истинността на документ, при условие обаче че това законодателство предвижда идентичен ред за оспорването на саморъчния и на квалифицирания електронен подпис (т. 38 и т. 39).

Изискването за идентичен ред за оспорване е спазено в приложимия национален процесуален закон. Според чл. 184, ал. 2 ГПК, ако съдът не разполага с технически средства и специалисти, даващи възможност възпроизвеждането на електронния документ и надлежната проверка на електронния подпис да бъдат извършени в съдебната зала в присъствието на явилите се страни, електронни копия на документа се предоставят и на всяка от страните по делото. В този случай истинността на електронния документ може да бъде оспорена в следващото съдебно заседание.

Оспорване на електронните документи като неавтентични, тъй като не са подписани с квалифицирания електронен подпис от техните издатели, жалбоподателят не е направил.

АССГ е приел, че РА е валиден като издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, въпреки че неправилно е посочил разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, отм. ДВ, бр. 97/2016 г. в сила от 01.01.2017 г. Обосновал е извод за материална законосъобразност на същия, след като е изложил установените от приходните органи факти въз основа на събраните в ревизионното производство писмени доказателства.

От фактическа страна не е спорно, че С. фуудс ЕООД придобива стоки (панталони, клинове, бельо, портмонета, детски боти) от Фарм евро трейд ЕООД, които според приложените към фактурите приемо предавателни протоколи са му предадени в складова база Илиянци .

Дружеството декларира ВОД на същите стоки към гръцки търговци, за които е издало две фактури през д. п. м. септември 2020 г. с получател MODA ITALIANA M.I.K.E. и шест фактури през д. п. м. октомври 2020 г. с получател GRECOIL HELLAS.

Тъй като транспортът на стоките е осъществен от трети лица за негова сметка, според писмените обяснения на данъчно задълженото лице, в изпълнение на изискването на чл. 45, ал. 2, б. б) ППЗДДС за удостоверяване на ВОД то е длъжно да представи транспортни документи, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка.

Транспортът на стоките е възложен от С. фуудс ЕООД на Д. транспорт 2020 ЕООД с договор от 01.08.2020 г. Отново според писмените обяснения на ревизираното лице, дадени в хода на ревизията, стоката по фактура 1000000013/02.10.2020 г. е превозена от А. лоджистикс ЕООД, но транспортен документ (СМR) не е представен нито от С. фуудс ЕООД, нито от Д. транспорт 2020 ЕООД, нито от А. лоджистикс ЕООД при насрещните проверки в хода на ревизионното производство, нито от жалбоподателя в съдебното производство. В същия смисъл е и заключението на вещото лице, изготвило съдебно счетоводната експертиза (ССЕ), приета без оспорване от страните.

Във връзка с останалите фактури се представят СМR с превозвач ЕМВЕ ЕООД.

1. Към фактура 100000009/17.09.2020 г. е представено СМR, съставено на 17.09.2020 г., без дата и място на предаване и получаване на стоките с вписано превозно средство [рег. номер]/[рег. номер]. От ЕМВЕ ЕООД е представен пътен лист с шофьор Б. С., дата на излизане от гаража на 15.09.2020 г. и дата на прибиране в гаража 18.09.2020 г. Според данните от информационните системи на Агенция Митници, предоставени по делото въз основа на съдебно удостоверение, издадено на адв. Наумов, обективирани в писмо с рег. 32-464732/05.07.2023 г., превозното средство излиза от страната през ГКПП Кулата на 17.09.2020 г. в 13:01:10 ч. и влиза на 18.09.2020 г. в 03:47:07 ч. Водач е Д. В. П., обстоятелство, потвърдено и от предоставените по делото данни от СДВР с писмо с рег. 5130000-44762/30.06.2023 г.

1. Към фактура 1000000011/28.09.2020 г. е представено СМR, съставено на 28.09.2020 г., без дата и място на предаване и получаване на стоките с вписано превозно средство [рег. номер]/[рег. номер]. От ЕМВЕ ЕООД е представен пътен лист с шофьор Б. С., дата на излизане от гаража на 28.09.2020 г. и дата на прибиране в гаража 30.09.2020 г. Според данните от Агенция Митници превозното средство излиза от страната през ГКПП Кулата на 28.09.2020 г. в 18:44:20 ч. и влиза на 29.09.2020 г. в 16:35:59 ч. На 30.09.2020 г. в 17:17:22 ч. излиза отново през ГКПП Кулата и се прибира на 01.10.2020 г. Водач е Д. В. П., обстоятелство, потвърдено и от предоставените по делото данни от СДВР с писмо с рег. 5130000-44762/30.06.2023 г.

1. Към фактура 1000000014/18.10.2020 г. е представено СМR, съставено на 18.10.2020 г., без дата и място на предаване на стоките, с дата на получаване на стоките 19.10.2020 г. без място на получаване с вписано превозно средство [рег. номер]/[рег. номер]. От ЕМВЕ ЕООД е представен пътен лист с шофьор Б. С., дата на излизане от гаража 18.10.2020 г. и дата на прибиране в гаража 20.10.2020 г. Според данните от Агенция Митници превозното средство излиза от страната през КГПП Кулата на 18.10.2020 г. в 21:07:30 ч. и влиза на 19.10.2020 г. в 21:39:23 ч. с водач Д. В. П.. Превозвани са изделия от пластмаса с потребител на транспортната услуга И. С..

1. Към фактура 1000000015/25.10.2020 г. е представено СМR, съставено на 25.10.2020 г., без дата и място на предаване на стоките, с дата на получаване на стоките 26.10.2020 г. без място на получаване, с вписано превозно средство [рег. номер]/[рег. номер]. От ЕМВЕ ЕООД е представен пътен лист с шофьор Б. С., дата на излизане 25.10.2020 г. и дата на прибиране в гаража 27.10.2020 г. По отношение на превозното средство [рег. номер]/[рег. номер], което според СМR и пътния лист към фактура 1000000015/25.10.2020 г. е излязло от гаража на 25.10.2020 г. и се е прибрало в гаража на 27.10.2020 г., като би следвало на 26.10.2020 г. стоката по тази фактура да е предадена на получателя в Гърция, е установено в хода на ревизията въз основа на справката от ПП Пътни такси и разрешителен режим , че на 26.10.2020 г. е регистрирано влизане в страната на същия влекач с рег. [рег. номер], но с полуремарке с различен рег. [рег. номер]. Данните от информационните системи на Агенция Митници, предоставени по делото въз основа на съдебно удостоверение, издадено на адв. Наумов, потвърждават влизане в страната на 26.10.2020 г. в 16:44:35 на превозно средство [рег. номер]/[рег. номер] с водач Д. В. П.. Според тях превозното средство [рег. номер]/[рег. номер] с водач Д. В. П. с превозван дървен материал и потребител на транспортната услуга Л. С. излиза на 25.10.2020 г. в 15:44:21 ч. през ГКПП Кулата и влиза на 26.10.2020 г. в 16:44:35 ч. Излиза отново на 27.10.2020 г. в 13:35:36 ч. с товар дървен материал и влиза през ГКПП Илинден на 28.10.2020 г. в 14:39:34 ч. Потребител на транспортната услуга е Б. Б. Н.. Според данните в РД на 27.10.2020 г. излиза и на 28.10.2020 г. влиза превозно средство [рег. номер]/[рег. номер].

1. Към фактура 1000000016/27.10.2020 г. е представено СМR, съставено на 27.10.2020 г. без дата и място на предаване на стоките, с дата на получаване на стоките 27.10.2020 г. без място на получаване с вписано превозно средство [рег. номер]/[рег. номер]. Според данните от Агенция Митници превозното средство излиза на 25.10.2020 г. в 15:44:21 ч. през ГКПП Кулата с водач Д. В. П. и влиза на 26.10.2020 г. в 16:44:35 ч. Излиза отново на 27.10.2020 г. в 13:35:36 ч. с товар дървен материал и влиза през ГКПП Илинден на 28.10.2020 г. в 14:39:34 ч. Потребител на транспортната услуга е Б. Б. Н.. Според данните в РД на 27.10.2020 г. излиза и на 28.10.2020 г. влиза превозно средство [рег. номер]/[рег. номер].

От ЕМВЕ ЕООД са представени Лиценз за международен автомобилен превоз на товари 13350/25.05.2015 г. със срок до 24.05.2025 г., договор за наем с Метросистем ЕООД от 01.02.2019 г. за полуремарке с рег. [рег. номер] и талон, в който Метросистем ЕООД е вписан като собственик; договор за наем на влекач с рег. [рег. номер] и талон, в който е вписан собственик ПАБКО ЛИЗИНГ И ТЪРГОВИЯ, КЛОН БЪЛГАРИЯ ; договор за наем от 01.01.2020 г. на полуремарке рег. [рег. номер] със Сердика Инвест ЕООД и талон, в който Сердика Инвест ЕООД е вписан като собственик; трудов договор от 20.07.2020 г. с Б. М. С. шофьор товарен автомобил.

Приходните органи и съдът приемат, че с оглед така установените данни стоките не са транспортирани от територията на страната до територията на друга държава членка и получени от данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка, поради което не са осъществени ВОД по определението в чл. 7 ЗДДС.

Допълнителен аргумент за това, че стоките не са получени от гръцките търговци, според тях се съдържат в отговора на гръцката данъчна администрация.

По делото е представено Решение Р-22221020006283-098-001/17.11.2021 г., издадено от Т. Б. Г., началник сектор Ревизии , възложител на ревизията с възложени правомощия по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на ТД на НАП - София със Заповед РД-02-128/18.02.2020 г. (л. 19 л. 20). Със същата заповед (т. III) на основание чл. 7, ал. 3 ЗНАП териториалният директор е определил изброените в т. I служители на НАП, в т. ч. Т. Б. Г. - началник сектор Ревизии , да упражняват правомощията му по чл. 7, ал. 3 ДОПК.

С Решение Р-22221020006283-098-001/17.11.2021 г. е иззето разглеждането и решаването на преписка Р-22221020006283 от Е. М. Н. главен инспектор по приходите, определен със ЗВР за ръководител на ревизията, и от Б. В. И. главен инспектор по приходите, определен със ЗВР за член на ревизиращия екип, и правомощията по извършването на ревизията са възложени на Л. Д. П. и А. М. И.. Посочено е, че Е. М. Н. и Б. В. И. са назначени на други длъжности. Издадена е ЗИЗВР Р-22221020006283-020-006/17.11.2021 г., с която Л. Д. П. главен инспектор по приходите е определена за ръководител на ревизията, а А. М. И. главен инспектор по приходите член на ревизиращия екип. РД е издаден от тях, а РА от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията.

С оглед т. III от Заповед РД-02-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София, с която издателят й възлага правомощията си по чл. 7, ал. 3 ДОПК на органа, възложил ревизията, Решение Р-22221020006283-098-001/17.11.2021 г. е издадено от компетентен орган, който е горестоящ спрямо членовете на ревизиращия екип.

Според чл. 7, ал. 3 ДОПК в приложимата редакция ДВ, бр. 105/2020 г. в сила от 01.01.2021 г. при невъзможност на компетентния орган по приходите да изпълнява служебните си задължения, произтичаща от промяна в длъжността му, определеният в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите и да ги възложи на друг, равен по степен орган.

Безпротиворечиво се приема в съдебната практика, че за да извърши преценка за валидността на оспорения РА като издаден от компетентни органи по приходите в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 ДОПК, първостепенният съд следва да прецени в случаите на изземване и възлагане на правомощия дали ответникът е доказал наличието на предпоставките за това, регламентирани в чл. 7, ал. 3 ДОПК.

АССГ е приел, че оспореният пред него РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК без наличието на доказателства за преназначаването на Е. М. Н. главен инспектор по приходите и Б. В. И. главен инспектор по приходите на други длъжности и без доказателства за това, че от промяната на длъжностите им произтича невъзможност да изпълняват служебните си задължения, свързани с провеждането на ревизията на С фуудс ЕООД.

Като не е указал на ответника по реда на чл. 171, ал. 5 АПК, че за посочените обстоятелства не представя доказателства, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, довело до неустановяване на релевантните за валидността на РА факти. Поради това решението му следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първоинстанционен съд, който да даде на ответника указания по чл. 171, ал. 5 АПК, че следва да представи доказателства за наличието на предпоставките по чл. 7, ал. 3 ДОПК.

При извод, че РА е валиден, съдът следва да се произнесе относно съответствието му с материалния закон, след като обсъди не само данните, установени в хода на ревизионното производство, но и данните по делото, предоставени от СДВР с писмо с рег. 513000-44762/30.06.2023 г. и от Агенция Митници с писмо с рег. 32-464732/05.07.2023 г. При отговора на основния спорен между страните по делото въпрос относно това осъществени ли са ВОД по процесните фактури следва да съобрази даденото от СЕС тълкуване на чл. 28а, § 3 от Шеста директива (чл. 20 от Директива 2006/112) в т. 27 от Решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos относно предвидените там две условия - прехвърлянето на получателя на доставката на правомощието да се разпорежда като собственик с дадена движима вещ и изпращането или превозването на тази вещ до получателя на доставката, като според т. 40 от същото решение определянето на дадена вътреобщностна доставка или придобиване следва да се извърши въз основа на обективни елементи като наличието на физическо движение на съответните стоки между държави-членки. Относим към спора е и въпросът за това действал ли е жалбоподателят добросъвестно и взел ли е всички разумни мерки в рамките на своите възможности, така че неговото участие в измама да е изключено, за да може да претендира освобождаване от задължението му за заплащане на ДДС според т. 65 и т. 66 от цитираното решение по делото Teleos и др.

В мотивите на своето решение АССГ следва да даде отговор на доводите на жалбоподателя във връзка с декларираните от получателите вътреобщностни придобивания, съобразявайки отново решението по делото Teleos, т. 72 и на възражението му, че приходните органи не са доказали реализацията на стоката на територията на страната, съобразявайки и приетата по делото ССЕ.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК първостепенният съд дължи произнасяне и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство с оглед решението си по съществото на спора.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение