Решение № 2669 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12267/2020 г.

Решение № 2669 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12267/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Янк 1007" ЕООД, гр. Тервел, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1267 от 31.08.2020 год., постановено по адм. дело № 20/2020 год. по описа на Административен съд – Варна. Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд не е изпълнил едно от основните си задължения да изясни спора от фактическа и правна страна. Сочи, че липсват мотиви относно възприетите от органите по приходите конкретни основания за непризнаване на разхода на ревизирания по спорната фактура, издадена от "Нобел Адвайзърс" ЕООД, както и правото му на данъчен кредит. Намира, че първоинстанционният съд е осъществил преценка на качеството на консултантската услуга, но не и на изложените от ревизиращите основания за непризнаване на разхода и на правото на приспадане на данъчен кредит. Заявява, че решаващият състав е допуснал фактически грешки и противоречие в изложените мотиви, като в подкрепа на тезите си развива подробни доводи в представена писмена защита по съществото на спора. По същество претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба- Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна, чрез процесуален представител, с писмени бележки по съществото на спора оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. От Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна е предявена частна жалба срещу Определение № 2169 от 13.10.2020 г. по адм. дело № 20/2020 г. по описа на АС- Варна, с което е отхвърлено искането му за изменение на горепосоченото решение в частта му за разноските. Частният жалбоподател твърди, че атакуваното определение е неправилно и претендира неговата отмяна. Счита, че в производствата по оспорване на РА по реда на ДОПК са неприложими разпоредбите на Наредбата за заплащане на правната помощ. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-03000319000798-091-001/17.09.2019 г., потвърден с Решение № 279/09.12.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, с който за "Янк – 1000" ЕООД /предишно наименование на "Янк 1007" ЕООД/ са установени допълнително задължения за ДДС за д. п. м. 07.2015 г. в размер на 21 514 лв. и е начислена следваща се лихва за забава в размер на 8 746, 08 лв. в резултат на отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от "Нобел Адвайзърс" ЕООД, както и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 4 299, 30 лв. главница и 1 510, 96 лв. лихва за забава. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираното дружество е земеделски производител, който е вписан и в Регистъра на търговците със зърно. През данъчен период м. 07.2015 г. на "Янк- 1000" ЕООД е издадена фактура № 255/08.07.2015 г. от "Нобел Адвайзърс" ЕООД, с предмет – "по договор от 12.01.2015 г." В хода на ревизионното производство е представен договор от 12.01.2015 г. за предоставяне на консултантски услуги, съгласно който консултантът е поел задължение да изготви и предаде на възложителя цялостен анализ на пазара на селскостопански продукти на Европейския съюз с конкретизиране на отделните проблеми, които следва да бъдат обсъдени. При извършената насрещна проверка на "Финанко" ЕАД, в качеството му на правоприемник на "Нобел Адвайзърс" ЕООД, са представени договорът за консултантски услуги от 12.01.2015 г., спорната фактура и банково извлечение за заплащане по нея. Съгласно дадените писмени обяснения от издателя на фактурата консултантската услуга е извършена от управителя на дружеството и друг негов служител с икономическо образование. За услугата не са осчетоводени разходи от изпълнителя. От "Янк- 1000" ЕООД допълнително е представен двустранно подписан приемо - предавателен протокол от 06.07.2015 г. за предоставяне на "Анализ на пазара на селскостопански продукти на територията на ЕС". На органите по приходите е осигурен достъп до папка със същото наименование, а впоследствие е приложена и извадка от нея. Ревизиращите са извършили преценка на съдържанието на горепосочения анализ, в резултат на която са констатирали, че в същия се съдържа статистика за отрасъла на общодържавно ниво за периода 2012-2015 г. Приели са, че липсват конкретни препоръки към дейността на възложителя по договора, с оглед на което спорната услуга не може да се обвърже с последващи облагаеми доставки на ревизирания. Според органите по приходите представените доказателства не установяват реалното извършване на консултантската услуга, поради което и на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС са отказали на ревизирания признаване на право на приспадане на данъчен кредит по процесната доставка. Приели са още, че спорната фактура не отразява действителна стопанска операция и отразените разходи по нея са документално необосновани. На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО ревизиращите са увеличили финансовия резултат на дружеството за 2015 г. със сумата от 107 570 лв., представляваща отчетени разходи по коментираната фактура, в резултат на което са установили допълнително дължим КД в размер на 4 299, 30 лв. и следваща се лихва за забава в размер на 1510, 96 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано частично от съда като обективно и компетентно дадено. Въз основа на показанията на разпитаните свидетели М. Кръстева - Стоянова и Д. Гатев, първоинстанционният съд е приел, че през 2015 г. ревизираното дружество е започнало търговия със закупена от други производители селскостопанска продукция. След съпоставка на твърденията и възраженията на страните, решаващият състав е счел, че между тях е безспорно, че издателят и получателят по спорната фактура са изпълнили задълженията си за нейното осчетоводяване по конкретните счетоводни сметки и са я включили в дневниците си за продажби /покупки и справките по ЗДДС за д. п. м. 07.2015 г. Според съда спорът е концентриран върху въпросите доколко съдържанието на представения анализ е в съответствие с договореното между страните, разполагал ли е издателят на фактурата с възможност и капацитет да осъществи спорната услуга и използван ли е анализът в икономическата дейност на ревизираното дружество. В тази връзка решаващият състав е обсъдил съдържанието на представения в хода на съдебното производство "Анализ на пазара на селскостопански продукти на територията на ЕС", в резултат на което е приел, че липсват конкретни предложения към ревизирания, които да са съобразени с неговата икономическа дейност. Формирал е извод, че анализът е неотносим към поставената с договора задача на консултанта, поради което не може да се приеме, че той е използван за целите на последващи облагаеми доставки на ревизирания. На следващо място съдът е преценил, че липсват данни коментираният анализ да е съществувал към момента на издаване на фактурата, поради което законосъобразно с РА на получателя е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит и е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2015 г. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо допълване на изложените мотиви. Неоснователни са доводите на касатора, че първостепенният съд не е изяснил спора от фактическа страна, в резултат на което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Действително, формираните от него правни изводи са лаконични и не конкретизират приложимите правни норми, но изложените аргументи недвусмислено изясняват преценката на решаващия състав досежно неустановеността на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит и несвързаност на отчетените счетоводни разходи по спорната фактура с дейността на ревизираното дружество. В унисон с практиката на ВАС и тълкуванията на СЕС, първостепенният съд не е акцентирал върху констатираните от приходните органи нередности при "Нобел Адвайзърс" ЕООД, а е съобразил разбирането, че наличието на фактура и нейното надлежно осчетоводяване от получателя и доставчика не са достатъчни да обосноват с необходимата степен на убедителност заключението, че доставката е реално извършена. В практиката на СЕС е трайно възприето становището, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугата по облагаемата доставка. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В случая спорът между страните се концентрира върху действителното извършване на процесната услуга от издателя на фактурата и върху използването на услугата за извършването на последващи облагаеми доставки от ревизирания. При тези контроверсни параметри обосновано първоинстанционният съд / макар и да не е посочил изрично това/ е изследвал съдържанието на представения анализ в корелация с клаузите на сключения между страните договор от 12.01.2015 г. Именно уговорената с него услуга е посочена като предмет на спорната фактура, с оглед на което изводът за реално й извършване е обусловен от поетото по договора конкретно задължение от консултанта. Независимо, че спорната фактура не е съставена в съответствие с член 226 от Директива 2006/112, то неспазването на някой от формалните изисквания при издаването й не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. В решенията по дела C-280/10 и C-277/14, т. 29 СЕС разяснява, че "Принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки. От тук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по чл. 226, т. 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице". Такава допълнителна информация, индивидуализираща стопанската операция относно естеството на доставената услуга и датата на предаване на резултата от нея се съдържа в представените договор и приемо - предавателен протокол. Именно клаузите на договора, определящи дължимото от консултанта, сочат, че представеният "Анализ на пазара на селскостопански продукти на територията на ЕС" не е в съответствие с уговореното между страните, а съдържащите се в него данни, статистика и диаграми не могат да се приравнят с консултация за дължимото дефиниране на конкурентната среда, основни конкурентни пазари, маркетингови стратегии и канали за дистрибуция. В него не е очертана конкретна стратегия за навлизане на пазарите на селскостопанска продукция от ревизирания, нито са посочени дългосрочните стратегически въпроси за внос и износ. Поради това не може да се приеме, че чрез изготвянето на представения "Анализ" е изпълнена услугата по договора от 12.01.2015 г., респективно, че именно фактурираната доставка е реално осъществена. Наред с горното, правилно първоинстанционният съд е приел, че изготвеният анализ, поради общонационалния си характер и липсата на конкретика, свързана с ревизираното дружество, не може да се обвърже с целите на извършваните от получателя последващи облагаеми доставки. Само по себе си обстоятелството, че "Янк – 1000" ЕООД е извършвало търговия със зърно през 2015 г. не установява главно и пълно, че облагаемите доставки, осъществени от него, са свързани със спорната консултантска услуга. Съгласно приложената към "Анализа" анкетна карта ревизираното дружество е търгувало със зърно и през 2014 г., което допълнителна индиция, че процесната услуга не е възложена за целите на икономическата дейност на търговеца. При липсата на доказателства, че фактурираната услуга по договора от 12.01.2015 г. е реално извършена и е използвана за целите на извършваните от ревизирания - регистрирано лице облагаеми доставки следва, че не са налице материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, регламентирани в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Неустановеността на кумулативно изискуемите елементи от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на правото на данъчен кредит изключва необходимостта да се анализира наличието на обективни данни, че сделката е белязана с измама или злоупотреба. Ето защо, като са отказали признаване на претендираното данъчно предимство по спорната фактура, органите по приходите са издали законосъобразен в тази му част РА. Същото крайно заключение следва и относно частта по ЗКПО. Съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността, както и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Предвид гореизложените съображения, че спорната фактурира не може да се обвърже с дейността на ревизираното дружеството, следва да се приеме, че законосъобразно осчетоводените разходи за нея не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2015 г. Тези разходи са и документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, тъй като издаденият първичен счетоводен документ не отразява вярно стопанската операция. Поради това тези разходи формират данъчна постоянна разлика, обосноваваща преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството, в резултат на което е и установен допълнително дължим корпоративен данък за 2015 г. и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до идентичен краен извод първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да се остави в сила. При този изход на спора и направеното искане в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1612, 11 лв. По частната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП": С обжалваното определение първоинстанционният съд е отхвърлил релевираното искане за изменение на решението в частта му за разноските. За да отхвърли искането решаващият състав е приел, че юрисконсултското възнаграждение в полза на НАП следва да се определи по реда на чл. 24 от Наредбата за заплащане на правната помощ. Така постановеното определение е неправилно. В практиката на ВАС по данъчни дела последователно и многократно е застъпвано становището, че разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно ДОПК е специална и изключва приложението на общата норма на чл. 143 АПК във вр. с чл. 78, ал. 8 ГПК. Визираното в чл. 161, ал. 1 ДОПК минимално възнаграждение се определя при условията на чл. 36 от Закона за адвокатурата и издадената въз основа на него Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Нормата на чл. 161, ал. 1 ДОПК е била предмет на преценка за противоконституционност от страна на Конституционния съд на Република България, който с решение № 10 от 29.09.2016 г., постановено по конст. д. № 3/2016 г. е отхвърлил релевираното искане. В мотивите към решението изрично е посочено, че ГПК и ДОПК третират като равнопоставени лица адвокатите и юрисконсултите в качеството им на процесуални представители по пълномощия на страните в производството. Извод за неприложимост на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения не следва и от цитираното от първоинстанционния съд решение на Съда на Европейския съюз, което е неприложимо поради липса на сходство на фактическия състав, при който е постановено. С т. 1 от диспозитива на решението СЕС разяснява, че член 101, § 1 ДФЕС във връзка с чл. 4, § 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че национална правна уредба като разглежданата в главните производства, съгласно която, от една страна, адвокатът и неговият клиент не могат под страх от дисциплинарно производство срещу адвоката да договорят възнаграждение в по-нисък от минималния размер, определен с наредба, приета от професионална организация на адвокатите като Висшия адвокатски съвет (България), и от друга страна, съдът няма право да присъди разноски за възнаграждение в по-нисък от минималния размер, би могла да ограничи конкуренцията в рамките на вътрешния пазар по смисъла на член 101, параграф 1 ДФЕС, като запитващата юрисдикция следва да провери дали с оглед на конкретните условия за прилагането й такава правна уредба действително отговаря на легитимни цели и дали така наложените ограничения се свеждат до това, което е необходимо, за да се осигури изпълнението на тези легитимни цели. В решението СЕС не сочи еднозначно, че институтът на минималното адвокатско възнаграждение противоречи на разпоредби на европейското законодателство, а тази преценка се предоставя на националната юрисдикция. В случая страните по спора, едната от които е административен орган, не са конкуренти по смисъла на ЗЗК, поради което с присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размера по Наредба № 1/2004 г. не би се накърнило изпълнението на легитимни цели, нито би се ограничила конкуренцията. Като е приел друго първоинстанционният съд е постановил неправилно определение, което следва да се отмени. На основание чл. 235, ал. 1 АПК настоящият състав следва да разреши въпроса по същество като измени обжалваното решение в частта му за разноските и присъди в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 1612, 11 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение