Решение № 8767 от 5.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3956/2017 г.

Решение № 8767 от 5.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3956/2017 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Дуванджии 52" ЕООД, гр. П. срещу решение № 77 от 20.01.2017 г., постановено по адм. д. № 931/2016 г., по описа на Административен съд - П. (АСП), в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615002176-091-001/23.10.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 42 от 22.01.2016 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че при събраните доказателства съдът е достигнал до неправилни фактически изводи и при постановяване на решението не е приложил правилно закона. Според касатора по делото са представени достатъчно доказателства, въз основа на които се доказва реалното извършване на доставките. Изтъква, че връщането на сумата по кредитното известие е неотносим към спора факт, предвид приложимата редакция на чл. 115 ЗДДС. Твърди се противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), вкл. определение от 15.07.2015 г. по дело С-159/14. Касаторът счита, че неправилно му е отказано признаване право на данъчен кредит въз основа на констатации, касаещи преки и предходни доставчици. Поради изложеното касаторът моли да бъде отменено изцяло решението на АСП и да се постанови решение по съществото на спора, като се отмени РА изцяло. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2221 лв за всяка инстанция. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за основателна. С решението в обжалваната му част е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против процесния РА и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. В останалата част, с която РА е отменен, първоинстанционното решение е влязло в сила, като необжалвано. За да отхвърли частично жалбата на ревизираното дружество, административният съд е приел, че изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните по делото доказателства. Установено е, че основната дейност на ревизираното дружество за проверявания период е търговия на едро с хранителни и промишлени стоки. Дружеството няма търговски или складови обекти, няма назначен или нает персонал по трудови правоотношения, както и въведено фискално устройство. Констатациите в РД са за редовно водено счетоводство на ревизираното лице. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 18611 лв, фактическата обстановка е безспорна. На 15.01.2014 г. между "Дуванджии 52" ЕООД /продавач/ и "Ниви" ЕООД /купувач/ е сключен договор за авансово плащане на стока - амониева селитра за сума в размер на 266700 лв, платена от "Ниви" ЕООД на 20.01.2014 г. по сметка на ревизираното дружество. На 21.01.2014 г. между страните е сключен анекс за намаляване на сумата на аванса по договора с 50 000 лв. На 21.01.2014 г. ревизираното лице е издало ф-ра № 179/21.01.2014 г. с основание "аванс" с данъчна основа 180583, 30 лв, начислен ДДС - 36116, 67 лв и обща стойност 216 700 лв. /266 700 лв. - 50 000 лв./. На 21.01.2014 г. "Дуванджии 52" ЕООД връща 50 000 лв. на "Ниви" ЕООД. Фактурата е отразена от "Ниви" ЕООД за месец януари 2014 г. На 24.01.2014 г. "Дуванджии 52" ЕООД е издало фактура № 191/24.01.2014 г. с предмет "амониев нитрат присп. аванс по ф-ра № 179/21.01.2014 г./" - 24, т. на стойност 12 528 лв. и приспаднат аванс в същия размер, при което като данъчна основа и сума за плащане е вписано нула. Стоката е реално доставена на същия ден. На 21.02.2014 г. между страните е сключен анекс за разваляне на договора, поради невъзможността да бъде доставена стоката. Във връзка с този анекс "Дуванджии 52" ЕООД е издало спорното кредитно известие /КИ/ № 254/21.02.2014 г. с основание "аванс" с данъчна основа - 168 055,33 лв., ДДС - 33 611,07 лв. и обща стойност - 201 666,46 лв. / ДО 180 583,33 лв. по ф-ра № 179 - 12 528 лв. по ф-ра № 191 = 168 055,33 лв./. Сумата, възстановена от ревизираното лице на "Ниви" ЕООД по издаденото КИ е в размер на 90000 лв. Размерът на остатъчното задължение към "Ниви" ЕООД по издаденото КИ - 111666, 50 лв е отразено в счетоводството на ревизираното лице. КИ е отразено за месец февруари 2014 г. при "Ниви" ЕООД, както е посочено в решението на ОДОП при първата ревизия. Както органите по приходите, така и съдът излагат едни и същи мотиви, повтарящи се от първия ревизионен доклад до съдебното решение - след като е издадена фактура на обща стойност 216 699,97 лв. следва издаденото кредитно известие да е за 90 000 лева (75 000 лв. данъчна основа и 15 000 лв. ДДС), понеже това е и върнатата сума. Поради това е прието, че за разликата от 111 666,10 лв. в т. ч. ДДС 18 611,01 лв., стойността на кредитното известие е некоректна и то се явява неправилно издадено, тъй като върнатата сума не е в посочения размер в КИ; съответно е начислен допълнително ДДС в размер на 18611 лв, като жалбата на ревизираното лице в тази част е отхвърлена. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 11661/28.02.2013 г. с ДДС 341.60 лв., издадена от "Г и С Комерс" ЕООД с предмет на доставка - услуга ишлеме 24400 бр., платена в брой през месец декември 2013 г., съдът е обсъдил договор за изработка на ишлеме - пакетиране на ориз и боб с марката "Гаридос" в опаковки по 1 кг. за К. Б., приемо-предавателни протоколи, в които е описано наименованието на стоката, количество, номер на автомобил и шофьор / в някои от протоколите/, талон за МПС, доказателства за кадрова обезпеченост, доказателства за последваща реализация, както и хронологични ведомости. Доставчикът е открит в хода на ревизията и е представил доказателства. Съгласно договора, ревизираното лице доставя стоката за пакетиране в склада на изпълнителя. Съдът не е възприел изводите на органите по приходите за липса на доставка поради това, че през ревизирания период доставчикът не е разполагал със склада, описан в договора, тъй като същият е бил изнесен на публична продан, а впоследствие отдаден под наем на друго лице / "Ниви" ЕООД, съконтрахент по други доставки на ревизираното лице/. Приел е за безспорно, че краен получател на стоките олио, захар, боб и ориз е К. Б., на който същите се доставят в пакетиран вид, след обработката им от "Г и С Комерс" ЕООД, което разполага със складова база, производствени мощности и персонал, за да извърши разтоварването на стоките, препакетирането им, повторното им натоварване на МПС и транспортирането й до крайния получател. Въпреки това, поради липсата на плащане по фактурата и на осчетоводени разходи от доставчика за опаковъчни материали съдът е счел отказа за признаване на данъчен кредит за законосъобразен. Назначеното вещо лице обаче е констатирало разплащане по фактурата, което не е взето предвид от първоинстанционния съд. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактура № 20/30.11.2013 г. с ДДС в размер на 3 770,00 лв. и данъчна основа 18 850,00 лв., издадена от "ВИФ Комерс -1" ЕООД с предмет на доставка захар съдът е обсъдил представената фактура; доказателства за плащане и счетоводни документи, приемо-предавателен протокол от 30.11.2013 г.; доказателства за предходната доставка. Вещото лице е констатирало, че стоката е заприходена и не е изписана към края на годината. Доставчикът е открит в хода на ревизията и е представил доказателства и обяснения - няма производствени/складови помещения; няма наети лица; мястото на предаване на стоката е гр. П., ул. "Брезовско шосе" № 170 - склад, на 30.11.2013 г. Органите по приходите и съдът са съсредоточили вниманието си върху предходната доставка, като са констатирали, че захарта е натоварена в гр. С. на 30.09.2013 г. и разтоварена в гр. П. на ул. "Брезовско шосе" № 170, както е посочено в специалното споразумение в товарителницата. Изследван е превозвачът, вписан в товарителницата, за който е установено, че не притежава МПС с посочените в ЧМР регистрационни номера. По тази причина и поради разминаване в датите на разтоварване на стоката - 30.09.2013 г. и приемането й на 30.11.2013 г., е прието, че липсва реална доставка. Относно отказаното право на данъчен кредит по доставки от "ВРР Трейд" ЕООД по фактури с № 102643/06.01.2014 г. на стойност 24 640,01 лв. и ДДС 4 928,00 лв. и № 102752/05.02.2014 г. на стойност 23 370,00 лв. и ДДС 4 674,00 лв. с предмет на доставки съответно 23100кг захар и 22800кг захар, платени частично по банков път са представени фактури, приемо-предавателен протокол от 06.01.2014 г. по първата фактура, доказателства за предходната доставка на 22800 кг захар - международна товарителница ЧМР с изпращач гръцко дружество, с място на натоварване гр. С. на 24.01.2014 г., с получател "ВРР Трейд" ЕООД, разтоварване в гр. П. на ул. "Брезовско шосе" 170 за "Дуванджии 52" ЕООД. Превозвач е "ПИМК" ООД. Без значение е обстоятелството, че в кл. 24 на ЧМР не е положен подпис и печат на получателя и не е посочено мястото, където стоката е получена, тъй като представеният екземпляр е този на получателя и е достатъчно, че той разполага с него. Съгласно експертното заключение, захарта по двете фактури е продадена на "Ник 97" АД по фактура № 268/07.02.2014 г. и приемо-предавателен протокол и на ЕТ "Ставинекс 97" по фактура № 243 от 12.02.2014 г. и приемо-предавателен протокол. Към 12.02.2014 г. няма закупено друго количество захар, освен наличното и заприходено по двете процесни фактури. Доставчикът има кадрова обезпеченост, открит е и е представил обяснения относно доставките, като е потвърдил издаването на фактурите и транспортиране на стоката от Гърция и Хърватска директно до адрес на клиента, с транспорт за сметка на доставчика, извършен от "Фура" ЕООД, за което са издавани фактури и товарителници. Доказателства не са представени, тъй като всички документи на дружеството са били иззети от ДАНС на 27.02.2014 г. На органите по приходите е осигурен достъп до тях, при което са приобщени доказателства за нает магазин, договор с превозвач и др. Фактура № 102752/05.02.2014 г. не е отразена в дневника за продажби на доставчика. Това е и причината, поради която съдът е счел, че правото на данъчен кредит правилно е отказано с РА по тази фактура. Във връзка с фактура № 102643/06.01.2014 г. е прието, че РА е законосъобразен, тъй като не са събрани доказателства за предходен доставчик на прекия доставчик. Във връзка с доставки от "Адис експорт" ЕООД по фактури с № 1/15.01.2014 г. на стойност 12 090,00 лв. и ДДС 2 418,00 лв. и № 1000000063/01.04.2014 г. на стойност 3 612,00 лв. и ДДС 722,40 лв. с предмет на доставки съответно 24180т мастни киселини и 24080т мастни киселини е установено, че фактурите не са включени в дневници за продажби на дружеството за съответния период. Фактурите са платени в брой и по банков път и са придружени от договор, приемо-предавателни протоколи от същите дати, с посочени номера на превозни средства, международна товарителница от 07.02.2014 г., фактура за транспорт. Изпращач на стоките е румънското дружество S. C. Balкan drinks SRL, Румъния, превозвач е "ВНВ Транс" ЕООД, за което е установено, че има един и същи едноличен собственик с този на ревизираното лице и че не е собственик на вписаните в товарителницата МПС. Т. е за сметка на ревизираното лице. Вписаното място на разтоварване е с. М., но там не е установен обект на доставчика и ревизираното лице. Закупените мастни киселини са продадени изцяло по фактура № 200/29.01.2014 г. с получател "Бинекс" ЕООД със стокова разписка към нея и по инвойс № 276/24.04.2014 г., митническа декларация, международна товарителница и сертификат за движение с получател дружество в Турция. Доставчикът не е открит в хода на ревизията, не е представил обяснения и доказателства, дерегистриран е по ЗДДС, издаден му е РА за периода 04.12.2013 г. до 31.03.2014 г., като в мотивите е прието, че поради липса на достъп до счетоводството не могат да се направят изводи за неговата редовност, за налична материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките и включени ли са съответните фактури в дневници за продажби и дневници за покупки за съответните данъчни периоди. При ревизията на доставчика е извършена съпоставка на декларирани ВОП в дневници за покупко-продажби, получени от държави членки на периода на ревизията и е установено разминаване между декларираното от румънското дружество и доставчика. Тези изводи са приети като решаващи за изхода на спора от съда. Съдът е счел, че констатациите на експертизата, обсъдени в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, не водят до извод за наличие на предпоставките за ползване на данъчен кредит. Относно доставките от "Н. С. АБВ" ЕООД по фактури с № 3/14.02.2013 г. на стойност 22 800,00 лв. и ДДС 4 560,00 лв. и № 4/14.02.2013 г. на стойност 52 756,00 лв. и ДДС 10 551,20 лв. с предмет на доставки съответно 24т ориз и 24т рафинирано олио са представени договор за продажба на ориз от 11.02.2013 г.; доказателства за пращане в брой, приемо-предавателни протоколи, ЧМР за предходни доставки, както и доказателства за последваща реализация към "Кауфланд" България. Доставчикът не е открит на адреса, не е представил обяснения и документи, дерегистриран е по ЗДДС, считано от 12.02.2013 г. Съдът е счел, че правото на данъчен кредит правилно е отказано по спорните фактури, предвид издаването им след датата на дерегистрацията. Актът за дерегистрация на доставчика е издаден на 19.12.2012 г., обявен е по реда на чл. 32 ДОПК със съобщение от 28.01.2013 г., поставено на таблото в сградата на ТД на НАП П. и свалено на 12.02.2013 г. Решението в обжалваната част е неправилно. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес. В. това, изводите на първоинстанционния съд не почиват на събрания доказателствен материал, поради което, макар и при наличие на достатъчно доказателства, решението е необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, каквито са и касационните оплаквания. Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирана дословно в чл. 85 ЗДДС. От практиката на Съда на ЕС следва, че посочените в цитираните текстове лица са платци на начисления ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка /реш. по дело Руседеспред, С-138/12, т. 23, решение на СЕО от 19.09.2000 г. по дело С-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG, т. 47, решение по дело С-566/07 Stadeko, т. 26-28./ Целта на тази уредба е отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от предвиденото в чл. 167 и сл. от Директивата право на приспадане. Начисляването на ДДС във фактура по принцип поражда основание по чл. 85 ЗДДС за внасяне на данъка. Възможността за корекция е само изключение от това правило и тя се преценява конкретно за всеки отделен случай. Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС в относимата редакция при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставката, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. В ал. 3 на същата разпоредба е посочено, че при намаление на данъчната основа или разваляне на доставки се издава кредитно известие. Съгласно чл. 115, ал. 2 ЗДДС известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. Цитираните норми въвеждат в националното законодателство разпоредбата на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно Общата система на данък добавена стойност, според която в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Следователно релевантните факти, които обуславят издаване на кредитно известие и които подлежат на доказване са намаление на данъчната основа на доставките или разваляне на доставките. Доказването настъпването на тези обстоятелства е изцяло в тежест на ревизираното лице. В случая е налице основание за издаване на кредитното известие, тъй като между страните е сключен анекс за разваляне на договора. Обстоятелството, че ревизираното лице е върнало само част от задължението си по повод разваляне на сделката не се отразява на валидността на издаденото кредитно известие, тъй като релевантното обстоятелство към датата на издаване на кредитното известие е волеизявлението, а не плащането. Останалото неплатено задължение е отразено като такова в счетоводството на ревизираното лице. Механизмът на корекции, предвиден в чл. 184-186 от Директивата, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Т. цели да се осигури неутралитетът на ДДС, така че правото на приспадане да може да бъде упражнено само във връзка с реалното извършване на облагаеми доставки /реш. по дело Фирин С-107/13, т. 50/. Действително, налице е константна практика на СЕС, че мерките, които държавите-членки могат да предприемат, за да гарантират точното събиране на данъка и да избегнат данъчна измама не трябва да надхвърлят необходимото за постигане на тези цели. Те не могат да бъдат използвани по начин, който поставя под въпрос неутралността на ДДС. П. това, когато издателят на фактурата напълно е отстранил риска от намаляване на данъчните приходи, не е необходимо той да доказва и своята добросъвестност, за да се приеме, че събирането на ДДС е гарантирано и няма риск от данъчна измама. Обратно, когато рискът от загуба на данъчни приходи не е напълно отстранен, корекцията на неправилно фактурирания ДДС би била допустима само ако издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно /т. 60 и 61 от цитираното решение по дело С-454/98 и цитираната там практика/. Според съображенията по т. 57-58 от решението по делото С-454/98, рискът от загуба е навреме отстранен напълно, когато издателят на фактурата е възвърнал и унищожил фактурата преди тя да бъде употребена от получателя /при действието на Шеста директива, когато това е било допустимо/ или когато издателят на фактурата е платил посочената отделно сума във фактурата, тъй като тя вече е била използвана. В т. 42 от решението по дело С-566/07 съдът приема, че както поправената фактура, така и кредитното известие посочват ясно на получателя на извършените услуги, че не се дължи ДДС и че при това положение получателят не разполага с право на приспадане на данъчен кредит - обстоятелство, което по принцип може да осигури отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи. В тези случаи принципът на неутралност на ДДС изисква неправилно фактурираният ДДС да може да бъде коригиран, без държавите-членки да подчинят тази корекция на добросъвестното действие на издателя на фактурата. Рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактурата, в която е следвало да бъде начислен ДДС, все още има възможност да я използва с цел такова упражняване - т. 20 от решението по делото С-566/07. В конкретния случай рискът от загуба на данъчни приходи е отстранен, тъй като, съгласно решението на ОДОП, получателят е отразил и фактурата, и кредитното известие, съответно в месеците на издаването му, т. е. макар да е ползвал право на данъчен кредит, в следващия данъчен период кредитното известие е отразен и сумата на данъчния кредит е сторнирана. Поради това за бюджета не е налице загуба. Отделен въпрос, който обаче не се отразява на изхода от спора, е, че с издаването на фактура № 191/24.01.2014 г. и приемо-предавателен протокол ревизираното лице удостоверява доставка, извършена от него на "Ниви" ЕООД на част от договореното количество амониев нитрат, а именно 24, т. на стойност 12528 лв без ДДС. Д. ДДС във връзка с тази осъществена облагаема доставка е 2505 лв, точно колкото е разликата между ДДС по фактура № 179 от 21.01.2014 г. и КИ № 254/21.02.2014 г. ДДС в размер на 2505 лв обаче е начислено като част от общото ДДС по фактурата от 21.01.2014 г. и е включено в резултата за съответния период. Няма законово основание за начисляване на допълнително ДДС за месец февруари 2014 г. По тези съображения решението в разглежданата част следва да бъде отменено, както и съответно РА. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Касаторът е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. В противоречие със събраните доказателства и материалния закон са изводите на съда по отношение на доставките от "Г и С Комерс" ЕООД. Вещото лице е установило факта на плащането по процесната фактура, последващата реализация и транспортирането на 24000 кг ориз до К. Б. с конкретни МПС, съгласно представените фактури, товарителница, доказателства за последваща реализация - приемо-предавателни протоколи, фактура и товарителница. Осчетоводени са приходи във връзка с продажбата на стоки в счетоводството на ревизираното лице. Остава неясно защо по останалите издадени фактури за същия данъчен период от същия доставчик органите по приходите признават правото на данъчен кредит, а по процесната фактура - не. Неправилни са изводите и по отношение на доставките от "ВИФ Комерс -1" ЕООД. При представените доказателства за приемане и предаване на стоката и за последваща реализация, обстоятелството, че превозвачът не е собственик на превозното средство, с което е извършен транспортът, не е основание само по себе си за отказ за признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Без значение е и обстоятелството, че стоката е предадена два месеца след разтоварването и по предходната доставка, предвид изричната уговорка за съхранение на стоката до предаването и. Във връзка с доставките от "ВРР Трейд" ЕООД и "Адис експорт" ЕООД, липсата на отразяване на данъчния документ от страна на доставчиците в регистрите по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС не е самостоятелно основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит, още повече, че документацията и компютрите на "ВРР Трейд" ЕООД са иззети именно в периода, в който е трябвало да бъде отразена фактура № 102752/05.02.2014 г. Във връзка с доставките от "Адис експорт" ЕООД съдът неправилно е възприел изводите на органите по приходите за наличие на разминавания между декларираните данни от предходния румънски доставчик и това дружество. Тези изводи почиват изцяло на приложения РА, издаден на "Адис експорт" ЕООД, но от него не е видно да е извършена проверка по линия на международния обмен, такава не е извършена и в хода на настоящата ревизия. Констатациите за посочените разминавания са общи, като не става ясно до кои точно обстоятелства се отнася. От представената в РД на доставчика разпечатка е видно, че той е включил в дневника за покупки ВОП на стоки от румънския съконтрахент с дата 31.03.2014 г. Освен това нито органите по приходите, нито съдът са обсъдили представените с възражението към РД инвойси, издадени от S. C. Balkan drinks SRL на "А. Е." ЕООД, товарителници, уведомления за приемане на постъпили данни от справка декларация за януари и февруари 2014 г. на доставчика, разпечатка от дневник на продажбите за същите месеци, протокол за приемане на интрастат декларация. Впрочем, тези доказателства са били представени още в хода на ревизията. Видно е от тях, че дружеството-доставчик е декларирало съответните ВОП от Румъния. Във връзка с доставките е установена последваща реализация, включително за износ към Турция, което е удостоверено с митническа декларация. Дерегистрацията на доставчика по ЗДДС към датата на издаване на процесните фактури / два дена преди издаването/ от доставчика "Ник стил АБВ" ЕООД не е основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което изложените в този контекст мотиви от първоинстанционния съд са неправилни. Данъчен кредит е отказан по фактурите само на това основание, като нито органите по приходите, нито съдът са изложили мотиви за нереалност на доставките. С Решение от 22.12.2009 г. по дело С-438/2009 г., СЕС се е произнесъл, че чл. 18, § 1, буква а) и чл. 22, § 3, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Фактите по главното производство, по което е направено посоченото преюдициално запитване, са идентични на процесните. Отделно от това, съдебното решение в посочената част, е постановено в противоречие с националното законодателство, приложимо за случая, тъй като ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., не изисква регистрация по ЗДДС на доставчика като материално-правна предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на получателя. Както и при останалите доставчици, към фактурите са представени достатъчно доказателства за реалност на доставките, включително е проследена веригата предходни- процесни-последващи доставки, като и в хода на ревизията е установена последващата реализация на стоката. Освен тези конкретни съображения, обуславящи отмяна на първоинстанционното решение и съответно на РА, следва да се изтъкнат съображения, които важат в еднаква степен за всички процесни доставки, по които е отказано право на данъчен кредит. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът не е изпълнил това задължение, като въпреки че по делото е прието и кредитирано експертно заключение, същото не е било обсъдено отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал. Съдебно-счетоводната експертиза е извършила проверки в счетоводството на ревизираното лице, проследила е стоковите потоци, данните за транспорт, осчетоводяването на стопанските операции и плащанията. Вещото лице е установило, че закупуването и заприхождаването на стоките се е отразявало аналитично с вида на закупената стока по съответните счетоводни сметки, като са отразени и данните за последваща реализация. Връзката между фактурите, издадени от преките доставчици на ревизираното дружество и осчетоводените от него операции е лесно и бързо установима, според експертизата. Съдът обаче не е обсъдил събраните писмени доказателства в съвкупност с експертното заключение, което е довело до неправилни изводи за относимите към спора факти и приложението на закона. Заключението на експертизата не е оспорено в предвидения от закона срок, извършено е след проверка в счетоводството на ревизираното лице и на представените по делото доказателства и правилно е кредитирано от съда, но не е взето предвид при формиране на решаващите мотиви. В процесните фактури и протоколи са индивидуализирани естеството и обхвата на доставките. Доказано е разплащане, което е индиция за реални търговски взаимоотношения между страните по договорите. Представените и неоспорени от приемо-предавателни протоколи сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Органите по приходите не са оспорили наличието на родово-определения предмет на доставките при ревизираното лице, като това наличие е установено във връзка с последващите доставки и от вещото лице, а са поддържали, че не е доказано доставките да са извършени именно от фирмите, издали фактурите. При експертното заключение, проследяващо използването на предмета на процесните фактури за последващи облагаеми доставки, извършени от ревизираното лице, случаят е идентичен от фактическа страна с този по главното производство на дело С-18/2013 на СЕС, М. П. В мотивите на това решение е прието, че при обсъжданата хипотеза "на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги." Обосновано съдът приел, че нито твърдения, нито обективни данни за участие на ревизираното лице в такава измама липсват. Един от основните спорни моменти по отношение на доставките е кадровата и материална обезпеченост на доставчиците. В Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индициии и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. К. С. на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно решението по делото "М. П." ЕООД - реш. по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. По изложените съображения решението, като неправилно, следва да бъде отменено, а по същество следва да бъде отменен и РА. На касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в размер на 538 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,