Решение № 6138 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12318/2013 г.

Решение № 6138 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12318/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството по делото е образувано по две касационни жалби на "Марс - 55" ООД и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против решение № 1485/2.07.2013 г., постановено по адм. д. № 2632/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив. "Марс - 55" ООД оспорва съдебното решение в частта, с която не е уважена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 261200264/2.05.2012 г., издаден главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 812/10.07.2012 г. на ДД "ОДОП". Касационният жалбоподател "Марс 55" ООД оспорва частично съдебното решение като твърди, че в оспорената от него част то е неправилно поради нарушение на материален закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменена оспорената част от съдебното решение и бъде постановено друго, с което да бъде отменен изцяло РА. Подробни съображения само относно реалността на доставки от ЕТ "Емо - Беркант Юмер" са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба ДД "ОДОП", редовно призован за съдебно заседание не е изпратил представител и не е изразил становище по касационната жалба на "Марс - 55" ООД. ДД "ОДОП" е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен РА № 261200264/2.05.2012 г., издаден главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 812/10.07.2012 г. на ДД "ОДОП", а именно относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит в размер 50020,65 лв. - частично по фактури № 0.. 3/4.01.2011 г., № 0.. 4/7.02.2011 г. и № 0.. 5/28.02.2011 г., издадени от "К - Къръджъ" ЕООД. Твърди, че в тази част решението на административния съд е незаконосъобразно, неправилно и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба "Марс - 55" ООД не е изразил становище по касационната жалба на "ДД "ОДОП". Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на ДД "ОДОП" и неоснователност на касационната жалба на "Марс - 55" ООД. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество и двете касационни жалба са неоснователни. С оспореното съдебно решение № 1485/2.07.2013 г., постановено по адм. д. № 2632/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив е отменен РА № 261200264/2.05.2012 г. на ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 812/10.07.2012 г. на ДД "ОДОП" относно отказ да бъде признато на "Марс - 55" ООД право на данъчен кредит в размер 50020,65 лв. - частично по фактури № 0.. 3/4.01.2011 г., № 0.. 4/7.02.2011 г. и № 0.. 5/28.02.2011 г., издадени от "К - Къръджъ" ЕООД и е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против останалата част от РА, а именно: данъчен кредит общо в размер на 8 934.52 лв. по фактури с № 1000000145/3.12.2010 г., № 1000000148/9.12.2010 г. и № 1000000154/17.12.2010 г., издадени от доставчика "Вомес" ЕООД - гр. Варна, с предмет на доставките - арматурна заготовка и цимент; данъчен кредит в размер общо на 8 859.21 лв. по фактури с № 260/21.12.2010 г., № 261/21.12.2010 г., № 263/22.12.2010 г., № 264/22.12.2010 г. и № 265/22.12.2010 г., издадени от доставчика "Касида" ЕООД - гр. Варна, с Булстат 103863283, с предмет - арматурна заготовка, армировка и цимент; данъчен кредит в размера на 2 500 лв. по фактура № 0000000097/17.12.2010 г., издадена от доставчика "ГАТ груп" ЕООД с предмет винкел - 10 000 кг и данъчен кредит в размер общо на 117 154.52 лв. по фактури, издадени през м. 03., м. 04, м. 06. и м. 08.2011 г. от доставчика ЕТ "Емо - Берткант Юмер" с предмет на доставката - бетон, фракция, цимент, пясък, чакъл, тухли, профили, арматурно желязо и услуги - изкопи, насипи с багер, транспорт на баластра и филц. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, издаден от компетентен орган, при спазване на административно-производствените правила, като само в частта, с която частично е отказаното право на данъчен кредит в размер общо на 50 020.65 лв. по фактури с № 3/4.01.2011 г., № 4/7.02.2011 г. и № 5/28.02.2011 г., издадени от доставчика "К - Къръджъ" ЕООД - гр. Кърджали, относно доставка на материали съдът е приел, че изводът на органа по приходите е незаконосъобразен. Според решаващия съд се касае за комплексна по своя характер строителна услуга за чието извършване е необходимо както влагането на материали, така и на труд. В случая след като с РА е призната реалността на доставките, досежно вложения труд и са налице редовно съставени протоколи и фактури - двустранно подписани, доказателства за извършено плащане по банков път, то органите по приходите необосновано са приели, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на стойността на фактурираните материали. Първоинстанционният съд е приел, че не може да е налице фактуриран и признат като реално осъществен и положен труд, без съответното влагане на материали, необходими за извършване на строителните работи. Действително за възникването правото на данъчен кредит е необходимо не просто наличието на доставка на стоки и/или услуги, а и това същата да е извършена между посочените в данъчния документ страни, тоест е мислимо самите дейности да са извършени от "К - Къръджъ" ЕООД, но с материали на трето лице или жалбоподателя, но събраните по делото доказателства са в противен смисъл. Заключил е, че установяването произхода на вложените от доставчика материали не може да бъде в тежест на ревизираното лице, за което е съобразил и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). В останалата спорна част от РА, а именно относно фактурите, издадени от "Вомес" ЕООД, "Касида" ЕООД, "ГАТ груп" ЕООД и ЕТ "Емо - Берткант Юмер" първоинстанционният съд е приел, че за доказване реалността на доставките от "Марс 55" ООД не са ангажирани каквито и да било относими доказателства, извън самите процесни фактури. В тежест на получателя по облагаемите доставки е доказването на реалността им и той следва да представи съответните първични отчетни документи, удостоверяващи извършването на договорената доставка - протоколи и транспортен документи при това надлежно попълнени с данните на конкретните физически лица извършили приемо-предаването и/или транспорта, в които отчетни документи по ясен и недвусмислен начин да фигурират като изпълнител - доставчика и като получател - лицето, претендиращо правото на данъчен кредит по съответната фактура, поради което е отхвърлил жалбата на "Марс 55" ООД в тази част. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. По касационната жалба на "Марс 55" ООД: По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на административният съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която доставките по процесните фактури, издадени "Вомес" ЕООД, "Касида" ЕООД и "ГАТ груп" ЕООД от касаят доставка на строителни материали, а тези издадени от ЕТ "Емо - Берткант Юмер" и извършването на строителни услуги. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство, за тези доставки не са представени безспорни доказателства за прехвърляне на стоките - приемно-предавателни протоколи, лицата приели и предали стоката, данни за обектите от които и до които са транспортирани и с какви МПС е сторено това. При подробно обсъдени доказателства, събрани по делото без допуснати процесуални нарушения, е установена правилно фактическата обстановка по спора и е приложен правилно материалния закон. По отношение на всеки един от издателите на спорните фактури е проведено установяване относно предмета на отделните фактури и възможността за изпълнение на фактурираните доставки. Обсъдени са представените доказателства и правилно е прието за установено, че липсват преки доказателства за наличието на реални облагаеми доставки по тези фактури. Липсват договори, заявки, приемо-предавателни протоколи, каквито и да е било доказателства за транспорт на стоките или относими доказателства за извършване на услугите. Предмет на доставките са родово определени вещи, собствеността, върху които съгласно правилото на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. При липса на такива доказателства и на доказателства за фактическото предаване на стоката не би могло да се установи доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респективно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за "Марс 55" ООД не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Относно доставката на услуги от ЕТ "Емо - Берткант Юмер", представляващи изкопи, насипи с багер и транспорт на баластра и филц са представени ежедневни отчети на машиниста, които обаче не съдържат данни, които биха могли да ги обвържат с конкретна доставка или обект, нито имена на лицата, извършили услугите. Представените товарителници и фактура за транспортна услуга от "Родопи експрес" ЕООД също не могат да бъдат овързани с фактурите издадени от ЕТ, тъй като в тях като изпращач е посочени други дружества. Правилно е прието от АС - Пловдив, че по делото не са ангажирани и представени никакви преки доказателства относно извършването на фактурираните услуги, представляващи авторемонти и други дейности в полза на ревизираното лице. Не са допуснати процесуални нарушения при преценка доказателствената стойност на заключението на вещото лице, което въз основа на събраните по делото доказателства е достигнал до изводи, съответстващи в РА и РД към него. Посочило е фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит, като е направило и съответните констатации за включването им в регистрите по ЗДДС на доставчиците, както и за плащанията по тях. По същество са обобщени данните по делото, обсъдени и в РА и в решението на административния орган, относно наличието на материална и кадрова обезпеченост на всеки от доставчиците да осъществи процесните доставки. Като е достигнал до правен извод за законосъобразност на РА в частта за отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от "Вомес" ЕООД, "Касида" ЕООД и "ГАТ груп" ЕООД и ЕТ "Емо - Берткант Юмер", административният съд не е допуснал нарушение на материалния закон, органът по приходите правилно е приел, че данъкът е начислен неправомерно, респективно не налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. АС правилно е разпределил доказателствената тежест, като в ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства е възможно да не изхождат от издателите на фактури, които органите по приходите не са намерили при извършваните в съответствие с процесуалния закон насрещни проверки. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са събрани. Въпреки липсата на доводи за наличието на измама, правилно решаващият съд е разгледал всички относими към спора установени обстоятелства и е приел, че при липса на облагаема доставка, логически е изключена добросъвестността на получателя, защото като той като страна по договор знае или би трябвало да знае, че не е получил определена стока и/или услуга реално. (аргументи в този смисъл и в Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело "Макс Пен" ЕООД, С-18/13). Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика на отношенията между добросъвестни търговци предполага сключването и изпълнението на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които да се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, но при взаимно доверие и коректност. В случая по отношение "Вомес" ЕООД, "Касида" ЕООД и "ГАТ груп" ЕООД и ЕТ "Емо - Берткант Юмер", не е установено подобно поведение. "Марс 55" ООД притежава само данъчни фактури, които са надлежно осчетоводени само в неговото счетоводство, но никакви други доказателства за получаване на стоките и услугите, чиято реалност е поставена под сериозно съмнение от извършените обективни насрещни проверки на издателите им. В този смисъл е възможно да се приеме, че проведеното събиране на данни по време на ревизията с извършване на задълбочени насрещни проверки, както на адресите на издателите на фактури, така и в базата данни на НАП отразява данъчна практика по установяване на обективни данни за недобросъвестно поведение на участник в декларираните доставки. Липсата на преки доказателства за реалността на доставките на стоки и услуги не се компенсира със заключението на вещото лице. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на "Марс 55" ООД на практиката на СЕС (с предишно наименование Съд на Европейската общност) и по-конкретно решение по съединени дела C-80/11 и C-142/11. Административният съд е съобразил и практиката на СЕС, в която е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I - 06973). По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че обжалваното съдебно решение в частта, в което е отхвърлена жалбата на "Марс 55" ООД като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. По касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите Касационната инстанция намира, че и тази касационна жалба е неоснователна. По фактури с № 0000000003/4.01.2011 г., № 0000000004/7.02.2011 г. и № 0000000005/28.02.2011 г., издадени от доставчика "К - Къръджъ" ЕООД - гр. Кърджали с предмет "Извършени строително-монтажни работи /СМР/ съгласно договори и протоколи" в РА частично е отказано право на приспадане на данъчен кредит, като АС правилно е приел, че след като с РА е призната реалността на извършените СМР, предмет на процесните фактури, съставени за протоколи, налице е плащане неправилно е било отказано право на приспадане на данъчен кредит относно доставката на материали, необходими при извършване на самите строителни работи. На първо място в приемо-предавателните протоколи към процесните фактури фигурира и влагането на материали. Освен това, след като е прието, че СМР са реално извършени, то следвам, че материалите са били вложени. От представените договори от 15.11.2010 г. и 8.11.2010 г. между "Марс 55" ООД като възложител и "К - Къръджъ" ЕООД - гр. Кърджали като подизпълнител, в изпълнение на които са извършени доставките по процесните фактури, се установява, че всички суровини и материали, необходими за изпълнение на заданието по конкретния договор са за сметка на подизпълнителя, който носи и отговорността за тяхното качество (чл. 11 от договорите). При това положение правилен е изводът на АС, че установяването на произхода на вложените материали не може да бъде в тежест на "Марс 55" ООД и да се тълкува в смисъл, че липсва реално осъществена доставка на материали като част от услугата строителство. Правилно АС е съобразил и практиката на СЕС, според която, данъчната администрация "не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги доставки и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение", доколкото именно "данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице", като именно "държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи (вж. Решение от 17 юли 2008 г. по дело Комисия/Италия, C-132/06, Сборник, стр. I-5457, точка 37 и Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, JуЯwiak, Orуowski, C-188/09, Сборник, стр. I - 7639, точка 21)" и че "като налага на данъчнозадължените лица изброените в точка 61 от настоящото решение изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица". Неоснователно е възражението на касатора във връзка с приложението на практиката на СЕС, свързана с борбата срещу избягване на данъци и евентуални злоупотреби. Както правилно е изследвал първоинстанционният съд в настоящия случай не се установяват обективни обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. (Решение от 11 май 2006 г. по дело Federation of Technological Industries и др., C-384/04, Recueil, стр. I-4191, точка 32 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Netto Supermarkt, C-271/06, Сборник, стр. I-771, точка 23). Поради изложеното правилно АС е отменил РА в частта, в която частично е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 50020.65 лв. по фактури с № 0000000003/4.01.2011 г., № 0000000004/7.02.2011 г. и № 0000000005/28.02.2011 г., издадени от доставчика "К - Къръджъ" ЕООД - гр. Кърджали и решението и в тази част следа да бъде оставено в сила. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е правилно и законосъобразно, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да бъде оставено в сила. По водене на делото пред настоящата инстанция ответникът не е направил разноски и не претендира заплащане на такива, поради което и с оглед изхода на спора, разноски не следва да бъдат определяни. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение,