Решение № 6864 от 1.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3117/2016 г.

Решение № 6864 от 1.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3117/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Мартимор" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Б. срещу Решение № 7897 от 14.12.2015 г. по адм. дело № 12058/2014 г. по описа на Административен съд С. град, I отделение, 20 състав.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е разгледал изолирано събраните по делото доказателства и е формирал неправилен извод за материална незаконосъобразност на РА в оспорените му части. Счита, че необосновано и при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон АССГ е обсъждал възможността на предходните доставчици на прехвърлят собствеността/ да предадат количеството гориво на преките доставчици, респ. неотразяването на фактурите в счетоводните регистри по ЗДДС от предходните доставчици. Поддържа, че от анализа на доказателствата, събрани в хода на ревизията и тези в рамките на съдебното производство се установява по категоричен начин приемо-предаването на съответното количество гориво по фактурите, издадени от "Олтрейд 2002" ЕООД и от ЕТ "Криста - М. Л." на ревизираното лице /РЛ/. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което РА да се отмени. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Б. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и частично основателна.

Производството пред АССГ, 20 състав е второ по ред и е в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 14596 от 04.12.2014 г. по адм. дело № 1869/2014 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, с което е отменено решение № 7670/05.12.2013 г. по адм. дело № 1282/2013 г. по описа на Административен съд С. град и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Предмет на оспорване пред АССГ е бил Ревизионен акт № 2151200908 от 31.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С. град, потвърден с Решение № 2827 от 30.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението"- гр. С. при ЦУ на НАП, с който на "Мартимор" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 437 973, 36 лева за данъчни периоди м. 01.2007 г., м. 10.2007 г., м. 12.2007 г., м. 01.2008 г., м. 02.2008 г., м. 04.2009 г. и м. 05.2009 г. ведно с начислените лихви за просрочие в общ размер на 245 994,93 лева по фактури, издадени от "Олтрейд 2002" ЕООД и ЕТ" Криста - М. Л.".

В хода на ревизията е констатирано, че "Мартимор" ЕООД е закупувало газьол по фактури, издадени от "Олтрейд 2002" ЕООД. Като предходен доставчик на "Олтрейд 2002" ЕООД е посочен "Нафтекс петрол" ЕООД. Ревизиращите органи са приели, че липсва реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като не са представени платежни документи за разплащане между доставчика и предходния такъв, липсват приемо-предавателни протоколи относно вид, мярка и количество на горивата, като и доказателства за индивидуализацията и предаването на родово определените вещи. Въпреки последваща реализация няма ангажирани доказателства, че стоката е доставена именно от "Олтрейд 2002" ЕООД.

По отношение на закупеното дизелово гориво и бензин от ЕТ "Криста - М. Л." приходните органи са приели, че доставките не са доказани поради липсата на доказателства за реално осъществени доставки от посочения предходен доставчик ЕТ "Сироко - В. Л." - неотразяване на фактурите в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди, липса на платежни документи, приемо-предавателни протоколи, товарителници.

С обжалваното решение АССГ е обосновал извод, че РА е издаден от орган по приходите, разполагащ с материална компетентност, в установената писмена форма, при наличието на мотиви и при липса на допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон съдът е обсъдил доказателствата по делото, като е кредитирал заключенията по съдебно-счетоводната експертиза / приети при новото разглеждане на делото/. Формирал е извод, че няма данни за реализирани сделки и за търговски взаимоотношения между прекия доставчик "Олтрейд 2002" ЕООД и неговия предходен доставчик "Н. П." ЕООД, както и доказателства, че "Олтрейд 2002" ЕООД е придобило горивото, което впоследствие е фактурирано на "Мартимор" ЕООД. Относно доставките на гориво по фактурите, издадени от ЕТ "Криста - М. Л." съдът е посочил, че липсват каквито и да било данни доставчикът да е получил/придобил фактурираните на РЛ количества дизелово гориво и бензин от ЕТ "Сироко - В. Л." / негов предходен доставчик/. В мотивите на обжалваното решение е отразено също, че приемо-предавателните протоколи за горивата относно фактурите, издадени от ЕТ "Криста - М. Л." не обосновават убедителен извод, че фактическата власт върху стоките е предадена от доставчика на получателя. В обобщение АССГ е изложил, че въз основа на проверката на сочените предходни доставчици се установява, че фактурираните на оспорващия доставки на гориво не са реално осъществени, поради което правилно с РА на получателя е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения:

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

В процесния случай предмет на фактурираните доставки са газьол, дизелово гориво и бензин А 95. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови/ или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др.

Както правилно посочва касаторът, основният спорен момент се свързва с преценката на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство дали конкретната твърдяна пряка доставка, т. е. тази между преките доставчици и РЛ - получател, се е осъществила. Националният данъчен закон /ЗДДС/ и постоянната практика на СЕС изрично потвърждават, че материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъдат изследвани само с оглед доставката между сочения във фактурите доставчик и неговия получател, който е упражнил правото на данъчен кредит. Без значение са въпросите за произхода на стоката, за наличието на нередности в осчетоводяването на фактурите при предходния доставчик, липса на документи за заплащане на фактурираните доставки от предходния доставчик на прекия доставчик.

Съобразно изложеното, касационната инстанция не споделя развитите от АССГ подробни съображения за недоказаност на доставките на гориво между предходните и преките доставчици, тъй като съдът не се е занимавал с анализ на писмените доказателства, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, за доказване на преките доставки, т. е. доставките между преките доставчици "Олтрейд 2002" ЕООД и ЕТ "Криста - М. Л." и техния получател - "Мартимор" ЕООД. В този смисъл настоящият съдебен състав дължи произнасяне по релевантния въпрос дали е доказано по несъмнен начин фактическото разпореждане със съответното количество стоки /гориво/ от страна на доставчиците в полза на получателя по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

1.Относно отказания данъчен кредит на "Мартимор" ЕООД по 38 бр., издадени от "Олтрейд 2002" ЕООД за м. 01, м. 10, м. 12.2007 г., м. 01 и м. 02.2008 г.

Предмет на доставките са родово определени вещи - газьол 0,2 % / със съответно количество по всяка една от фактурите/. Установява се, че още в хода на ревизията са представени заявки от "Мартимор" ЕООД / РЛ/ до прекия доставчик "Олтрейд 2002" ЕООД за доставка на точно посочено количество промишлено гориво, което е необходимо за отопление по сключен от получателя договор за обществена поръчка с общините С. З., Б., Г. О.. В заявките изрично е уточнено, че транспортът на горивото ще се осъществява от РЛ поетапно. Представени за пътно-прехвърлителни разписки, издадени от "Н. П." ЕООД за експедиране на посоченото количество стока - газьол 0,2 % от склад - Петролна база С. З., като е посочено лицето, наредило експедирането, лицето, предало стоката, както и водача на МПС, извършил превоза - П. С. / последното лице е служител на "Мартимор" ЕООД/. В пътно-прехвърлителните разписки е описано транспортното средство, точното количество стока, обем, тегло, плътност на горивото. Положени са подписи на всички лица - на наредилия експедирането, на предалия и на извършили превоза. Към всяка пътно-прехвърлителна разписка е приложен пътен лист, издаден от "Мартимор" ЕООД, в който са описани товарният автомобил, извършил превоза; водача на МПС; датата на превоза; маршрута; вида на товара / промишлено гориво/. Количествата гориво - газьол 0,2 % по фактурите и отразеното в заявките и това в пътно-прехвърлителните разписки количество съвпада и не е налице разминаване.

От друга страна, в рамките на съдебното производство са ангажирани писмени доказателства, приобщени по надлежния ред към доказателствения материал, за конкретното приемо-предаване на съответните количества газьол 0,2 % от прекия доставчик "Олтрейд 2002" ЕООД на получателя "Мартимор" ЕООД - стокови разписки / 114 бр./ и товарителници / 113 бр./. Не е спорен и фактът, че дружеството - получател разполага с транспортно средство, с което може да извърши превоза на количеството гориво / обяснение на управителя на "Мартимор", фактура за закупуване на МПС, удостоверение за регистрация - ДАФ с рег. № С 2279 ВН за превоз на течни горива, удостоверение за одобрение на пътни превозни средства, превозващи определени опасни горива - в прил. 1595/1227 по делото/, както и че посоченият в товарителниците и пътни листа водач на МПС е служител на "Мартимор" ЕООД / приложен е трудов договор/. Едновременно с това видно от първоначалното приетото заключение по ССчЕ / на л. 86 - л. 92 от адм. дело № 1282/2013 г. по описа на АССГ/ за транспортиране на газьола са издавани Декларации за съответствие на течните горива, придружаващи превозното средство. Такива са приложени 22 бр., издадени за периода от 05.01.2007 г. до 05.03.2008 г. от "Н. П." ЕООД на основание на декларирани извършени изпитвания в Изпитвателна лаборатория за ГСП към "Петрол" АД - клон В..

Всички тези писмени доказателства, обсъдени в тяхната съвкупност, неоспорени от страна на данъчната администрация, обосновават извода за доказаност на факта на приемо-предаване на съответното количество стока - газьол 0,2 % от "Олтрейд 2002" ЕООД на получателя "Мартимор" ЕООД. В тази връзка следва да се посочи, че неосчетоводяването на фактурите от страна на предходния доставчик "Н. П." ЕООД, издадени към прекия доставчик "Олтрейд 2002" ЕООД не може да служи като доказателство за формиране на заключението, че доставките към "Мартимор" ЕООД не са реално осъществени. Необосновано както ревизиращите органи, така и първоинстанционният съд са обсъждали въпроса дали прекият доставчик е придобил стоките от своя предходен доставчик.

В тази връзка касационната инстанция не кредитира представеното при новото разглеждане от АССГ писмо вх. № 23-29-40#6 от 30.04.2015 г. от "Н. П." ЕООД до НАП, според което описаните в т. 1 фактури не били издадени от посоченото дружество, доколкото фактурите, които то издава, са десетразрядни; в т. 2 от писмото е отразено, че освен изрично описаните фактури и кредитни известия, през д. п. м. 10,м. 11 и м. 12.2007 г., м. 01. и м. 02.2008 г. "Н. П." ЕООД не е издавало фактури на "Олтрейд 2002" ЕООД.

Видно от доказателствата по ревизионната преписка / приложение 1/302 към делото/ са приобщени всички счетоводни документи, представени от "Олтрейд 2002" ЕООД в рамките на ревизията - копия от дневници за продажби, копия от дневници за покупки, копия от фактури, издадени от негов предходен доставчик "Н. П." ЕООД, дневник сметка 304 и др./ фактурите, издадени от "Н. П." ЕООД не са с номера, така както са описани в т. 1 от писмо вх. № 23-29-40#6 от 30.04.2015 г. от "Н. П." ЕООД до НАП, а са именно с десетразрядни номера - фактура № 2310000071 от 31.01.2007 г. /на л. 147 от прил./, фактура № 23000017883 от 31.12.2006 г. / на л. 148 от прил./, фактура № 2500017691 от 30.10.2007 г. / на л. 124 от прил./, фактура № 2300017750 от 01.11.2007 г. / на л. 110 от прил./, фактура № 2100220125 от 01.12.2007 г. / на л. 97 от прил./, фактура № 3000000415 от 10.01.2008 г. / на л. 76 от прил./, фактура № 5000000398 от 15.01.2008 г. / на л. 75 от прил./, фактура № 5000011215 от 06.02.2008 г. / на л. 63 от прил./. Така описаните фактури са с предмет газьол 0,2 % / със съответно количество в литри/. От представените счетоводни документи е видно също, че всички горепосочени фактури са включени в дневниците за покупки на "Олтрейд 2002" ЕООД, което означава, че констатацията в РД и в РА за невключването на фактурите, издадени от "Н. П." ЕООД в дневниците за покупки на прекия доставчик, не отговаря на доказателствения материал, събран още в хода на ревизията и същата е невярна.

От друга страна, отговорът на "Н. П." ЕООД за неиздадени фактури с посочените от данъчните органи номера в т. 1 писмо / на л. 101 - л. 102 от делото/ не отговаря на приложените писмени документи - копия от фактури, представени в хода на ревизията от "Олтрейд 2002" ЕООД, тъй като фактурите са с други номера / всички са десетразрядни/. Следователно, фактурите, издадени от предходния доставчик, са били надлежно осчетоводени от прекия доставчик /видно от приложенията копия от дневниците за покупки за съответните данъчни периоди в прил. 1/302 към делото/, т. е. налице е изрядност от страна на прекия доставчик при осчетоводяване на получените от него доставки на газьол.

Отделно от това, нито в РД и в РА, нито в решението на решаващия орган, приходните органи сочат като основание за отказ за признаване на правото на данъчен кредит наличието на данъчна измама. Съгласно решението на Съда на Европейския съюз по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл наличието на пропуски при осчетоводяването на доставките при предходен доставчик не може да обоснове еднозначния извод за недоказаност на извършването на доставката от прекия доставчик в полза на получателя /РЛ/.

В допълнение следва да се посочи, че самите приходни органи не оспорват и последващата реализация на стоката видно от протокола за ИНП на "Олтрейд 2002" ЕООД / на л. 39 - л. 44 от прил. 1/302 към делото/. В него изрично е посочено, че от страна на РЛ е изготвена и представена справка за стоковия поток, съгласно която стоките, закупени от "Олтрейд 2002" ЕООД са продавани на община Б., Г. О. и С. З.. В изпълнение на решението на директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на клиентите на "Мартимор" ЕООД за установяване на последваща реализация, като за периода са извършени продажби на газьол на община Б., Г. О. и С. З. и получените отговори потвърждават реализацията на стоката.

Съобразно изложеното, след съвкупен анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за доказаност на приемо-предаването на процесните стоки - газьол 0,2 % от прекия доставчик "Олтрейд 2002" ЕООД на ревизираното лице по спорните фактури, което означава, че решението на АССГ за приетия за законосъобразен РА в тази му част е неправилно и следва да се отмени, като се отмени и РА в тази част.

1. Относно отказания данъчен кредит на "Мартимор" ЕООД по 8 бр. фактури, издадени от ЕТ "Криста - М. Л." за м. 04 и м. 05.2009 г.

Предмет на доставките е дизелово гориво и бензин А 95.

В хода на ревизията прекият доставчик твърди, че процесните стоки са получени от негов доставчик ЕТ "Сироко - В. Лазаров", като представя копия от фактури, издадени от предходния доставчик; копия от процесните фактури; копия от приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от представители на прекия доставчик и на РЛ; копия от пътни листа за извършен транспорт с МПС на получателя / съдържащи се в прил. 1595/1227/.

Настоящата инстанция намира, че от анализа на писмените доказателства не се установява по категоричен начин приемо-предаването на процесното количество родово определени вещи- дизелово гориво/ бензин А 95 от ЕТ "Криста - М. Лазаров" на "Мартимор" ЕООД. Действително количеството гориво по фактурите съответства на количеството гориво, описано в приемо-предавателните протоколи. Самите протоколи обаче са много общи и не съдържат достатъчно пълна информация за индивидуализация на стоката и за начина на предаването й. В протоколите е посочена само дата, доставчик ЕТ "Криста - М. Лазаров", получател "Мартимор" ЕООД, и количество /дизел, бензин А 95/, като са положени подписи на получател и доставчик. Не е ясно къде е станало предаването на стоката, няма достатъчна индивидуализация на стоката / тегло, плътност, обем/, така както е описан газьола в пътно-прехвърлителните разписки, посочени по-горе. От друга страна, установено е, че нито прекият, нито предходният доставчик разполагат с търговски обект или складови помещения в гр. С., кв. Илиянци, поради което пътните листа с маршрут В. - Илиянци - ул. Б. Д. - В. не могат да бъдат обвързани с конкретните доставки. Отделно от това, видно от първоначалното заключение по ССчЕ за описаните течни горива няма представени декларации за съответствие на качеството на горивата. Това означава, че липсват убедителни доказателства за фактическото разпореждане със съответното количество стоки /гориво/ от страна на ЕТ "Криста - М. Лазаров" в полза на ревизираното лице по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Въз основа на гореизложеното, обосновано, макар и по други съображения, които не се споделят от касационната инстанция, АССГ е приел РА за материалнозаконосъобразен в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Криста - М. Лазаров".

По така изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба се явява частично основателна, като решението в частта на отхвърляне на жалбата на "Мартимор" ЕООД срещу РА относно отказания данъчен кредит по 38 бр. фактури, издадени от "Олтрейд 2002" ЕООД като неправилно следва да се отмени и се постанови друго с отмяната на РА в тази му част. В останалата част решението е правилно и следва да се остави в сила.

Във връзка с разноските: В полза на "Мартимор" ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер на 8 173,20 лева за всички съдебни инстанции съобразно уважената част от жалбата / 436 284, 20 лева - данъчният кредит по фактурите, издадени от "Олтрейд 2002" ЕООД/.

За директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. се дължи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 2667,16 лева съобразно отхвърлената част от жалбата / 26 785,95 лева - данъчният кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Криста - М. Лазаров"/, поради което решението в частта, в която "Мартимор" ЕООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение в размер за сумата над 1333,58 лева следва да се отмени, като с настоящото решение се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1333,58 лева за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение