Решение № 3235 от 7.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8284/2010 г.

Решение № 3235 от 7.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8284/2010 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът ДОУИ-София моли да бъде отменено решение № 1609/25.05.2010 г. по адм. д. № 244/2010 г. на АССГ в частта, с която е отменен РА № 2000901662/02.09.2009 г. на ТД на НАП-София в частта за непризнато право на възстановяване на 11 892,50 лв по фактура № 6/27.12.2007 г. и 28 351,72 лв по фактура № 7/27.12.2009 г. на "Агро Персин" ДЗЗД като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост и нарушения на материалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли жалбата против РА да бъде отхвърлена в тази част, като му бъдат присъдени разноски. Втора касационна жалба е подадена от "Дудев" ЕООД против решението в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит 27 120,68 лв по фактура № 5/27.12.2007 г. на "Агро Персин"ДЗЗД като незаконосъобразно. Моли РА в тази част да бъде отменен. Подробни съображения излага в допълнение към жалбата, в писмени бележки и допълнителни писмени бележки. Ако съдът прецени, че е необходимо преюдициално запитване до СЕС моли да бъде направено по поставени два въпроса. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и изложените в тях отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими и подадени в срок. С обжалваното решение административният съд е отменил РА № 2000901662/02.09.2009 г. на ТД на НАП-София в частта за непризнато право на данъчен кредит 11 892,50 лв по фактура № 6/27.12.2007 г. и 28 351,72 лв по фактура № 7/27.12.2009 г. на "Агро Персин"ДЗЗД, признал е право на приспадане на данъчен кредит в посочените размери по тези фактури и е отхвърлена жалбата против РА в останалата й част. В мотивите си съдът е приел, че в РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 5/27.12.2007 г. в размер 27 120,68 лв и по фактури № 6 и 7/27.12.2007 г. в посочените по-горе размери на основание чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5 ЗДДС и чл. 113 ЗДДС, тъй като по приемо-предавателните протоколи данъчното събитие е настъпило на 14.08.2007 г., 25.09.2007 г. и 5.10.2007 г. съответно за всяка от фактурите, към които дати доставчикът не е бил регистриран по ЗДДС и не е имал качеството доставчик. По чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчно събитие възниква на датата, на която е прехвърлена собствеността върху стоката - в случая пшеница и слънчоглед. Между страните няма писмен договор. За тези стоки съдът е приел, че е приложим чл. 24, ал. 2 ЗЗД - при вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Съдът е приел, че на датите на предаване на пшеницата и слънчогледа по приемо-предавателните протоколи е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС и по чл. 25, ал. 5, т. 1 ЗДДС за регистрираното лице възниква задължение да начисли данъка. Плащането по фактурите е извършено с протокол за прихващане от 31.12.2008 г. според заключението на вещото лице и съдът е приел, че не е налице хипотеза на авансово плащане по доставките. По чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС задължението за начисляване на данъка е само за регистрирано по ЗДДС лице. Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 2 ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съдът е приел, че продавачът на зърното към датата на данъчните събития не е бил регистриран по ЗДДС, за него не възниква задължение да начислява данък по продажбите, издадените фактурите са в нарушение на срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС. Доставчикът е регистриран по ДОПК на 7.11.2006 г., а по ЗДДС - на 11.12.2007 г., основната му дейност е отглеждане на зърнени, клубноплодни, технически и фуражни култури и по чл. 3, ал. 1 ЗДДС съдът е приел, че извършва независима икономическа дейност като производител на селскостопански култури, и е данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС. Приел е също, че са налице облагаеми доставки по приемо-предавателните протоколи на посочените по-горе дати, на които данъкът е станал изискуем и е следвало да бъде начислен. Начисляването на данъка в издадените по-късно фактури съдът е приел за правомерно извършено, а също, че не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС - данъкът да е начислен без основание. По делото е установено, че доставките са реално осъществени и съдът е приел, че за получателя възниква право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. По чл. 71, т. 1 ЗДДС условие за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е лицето да притежава данъчен документ, в който данъкът е посочен на отделен ред. По чл. 72, ал. 1 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде упражнено в един от следващите три данъчни периода от възникването му. За доставките по фактури № 6 и 7/27.12.2007 г. с данъчни събития на 25.09.2007 г. и на 5.10.2007 г. съдът е приел, че срокът по чл. 72, ал. 1 ЗДДС е спазен, предвид чл. 68, ал. 2 ЗДДС и е уважил жалбата против РА в частта за непризнат данъчен кредит по фактури № 6 и 7/27.12.2007 г. За фактура № 5/27.12.2007 г. правото на приспадане на данъчен кредит не е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, който е преклузивен - свързан с погасяване на правото и съдът е отхвърлил жалбата в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 5/27.12.2007 г. Възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. От правилно установените факти съдът е направил обосновани и законосъобразни правни изводи. Правилно съдът е приел, че източник на данъчно задължение е чл. 3, ал. 1 ЗДДС - извършването на независима икономическа дейност от лицата, а не факта на регистрацията по ЗДДС. В този смисъла е и чл. 102, ал. 3 ЗДДС, според който, когато лицето не е подало заявление за регистрация в срок, макар, че е било длъжно, се приема, че дължи данък за извършените от него облагаеми доставки. Видно от РА № 150800794/14.10.2008 г. на ТД на НАП-Плевен, съставен на доставчика, в него за първи данъчен период е приет м. 12.2007 г. при регистрация на лицето по ЗДДС на 11.12.2007 г., без да са направени констатации, че лицето е направило оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС още на 14.08.2007 г., когато възниква данъчното събитие за доставката по първата фактура № 5/27.12.2007 г. Данъкът по следващите доставки е начислен с фактури № 6 и 7/27.12.2007 г. и в РА на доставчика не са начислени лихви по тях. В случая правилно съдът е приложил чл. 68, ал. 2, чл. 71, т. 1 ЗДДС като е отменил РА в частта за непризнат данъчен кредит по фактури № 6 и 7/27.12.2007 г. Относно фактура № 5/27.12.2007 г. решението е неправилно. По чл. 12, ал. 1 ЗДДС облагаема е всяка доставка на стоки или услуги, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Това друго е предвидено в чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС, според който нерегистрираното лице е данъчно задължено за данъка за извършените от него доставки в периода от изтичане на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органите по приходите. В случая по чл. 3, ал. 1 ЗДДС "Арго Персин"ДЗЗД е данъчно задължено лице за извършваната от него икономическа дейност, но по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС от извършените доставки на 14.08.2007 г. 25.09.2007 г. и 5.10.2007 г. облагаеми са само последните две, не и първата доставка от 14.08.2007 г., с която лицето е направило оборота за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. След като доставката е необлагаема за нея в РА е прието, че данъкът е начислен без основание и по чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактура № 5/27.12.2007 г. за получателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит. В допълнителната писмена защита на дружеството е цитирано решение от 22.12.2010 г. по дело С-438/09 на СЕС, в което е разгледана хипотеза аналогична на процесната: издадена фактура за доставка от данъчнозадължено лице, което не е регистрирано по полския закон за данък върху добавената стойност. В решението СЕС е направил анализ на чл. 18 § 1 б. "а" и чл. 22 § 3 б. "б" от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност, които съответстват на чл. 178 § 1 б. "а" и чл. 226 § 1, т. 1 - 7 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, която е приложима за страната ни като държава-членка на ЕС и има аналогична уредба на тази в Шеста директива. В цитираното решение СЕС е приел, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставка на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по чл. 22 § 3 б. "б" и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Националният съд следва да тълкува нормите на националното законодателства в съответствие с тълкуването на общностните норми, дадено от СЕС. По чл. 22 § 1 от Шеста директива/обсъден в цитираното решение на СЕС, идентичен с чл. 213 § 1 от Директива 2006/112/ЕО всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице. Нормата е ясна, не допуска изключение и предвид позоваването на ревизираното лице има директен ефект, който съдът следва да вземе предвид при решаване на делото. В директивите не е предвидена възможност да се третират част от сделките на данъчнозадължено лице като необлагаеми, докато направи оборота за регистрация по ЗДДС, както е уреден въпроса в чл. 12, ал. 1, чл. 96 и чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Предвид цитираното решение на СЕС ограничението по чл. 12, ал. 1 ЗДДС и чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС доставки, извършени от данъчнозадължено лице, преди да е направен оборота по чл. 96 ЗДДС да се третират като необлагаеми следва да се приеме, като противоречащо на чл. 22 § 1 от Шеста директива, идентичен с чл. 213 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, имащи директен ефект, поради което съдът като е приел за облагаема и първата доставка от 14.08.2007 г. е спазил практиката на СЕС и не е допуснал нарушение на закона. Неправилно съдът е приел, че по чл. 72, ал. 1 ЗДДС срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит не е спазен. Видно от РА основанието за непризнаване на правото на приспадане на данъчния кредит е по чл. 70, ал. 5 ЗДДС и чл. 113 ЗДДС, като липсва позоваване на чл. 72 ЗДДС. След като фактурата е издадена една на 27.12.2007 г. за данъчно събитие настъпило през м. 8.2007 г., предвид изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС получателят да притежава данъчен документ, който отговаря на изискванията на чл. 114 ЗДДС срокът по чл. 72, ал. 1 ЗДДС за получателя тече от получаване на фактурата. В случая фактурата не отговаря на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 10 ЗДДС - не съдържа датата на данъчното събитие - 14.08.2007 г., но предвид т. 2 от решение от 8.05.2008 г. по дело С-95/07 и С-96/07 на СЕО, след като доставката не е укрита, за нейното данъчно събитие има данни в счетоводството - протоколът за приемо-предаване, данъкът по фактурата е платен от получателя, неспазването на формалностите по чл. 114, ал. 1, т. 10 ЗДДС от доставчика не е основание да се приеме, че получателят не разполага с данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС и да не му се признае право на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура № 5/27.12.2007 г. Решението като неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 5/27.12.2007 г. 27 120,68 лв следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на РА в тази част. Решението в останалата му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат преизчислени, поради промяната в резултата. Първият жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на дружеството 375 лв разноски по делото за двете инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,