Решение № 5920 от 8.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13902/2017 г.

Решение № 5920 от 8.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13902/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Бургас при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Т., против решение № 1574/12.10.2017 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. д. № 1532/2017 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03-1305357-091-001/09.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 189/10.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, относно установеното задължение на С. Д. М. – К. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 808 лв. и лихва 1 422.93 лв., и е осъден ответникът да заплати на жалбоподателката разноски в размер на 316 лв. В касационната жалба се твърди наличието на отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК, тъй като решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон – чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ. Претендира се отмяна на решението в оспорената част, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против частта от РА, с която е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г., както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответницата по касационната жалба – С. Д. М. – К. с адрес: [населено място], [улица] – не представя писмен отговор по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, не се явява в открито съдебно заседание и не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № РА № Р-03-1305357-091-001/09.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 189/10.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, с който на С. Д. М. – К. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и съответните лихви за забава. С решение № 1574/12.10.2017 г., постановено по адм. д. № 1532/2017 г., Административен съд – Бургас го е отменил изцяло като незаконосъобразен. С касационната жалба същото се обжалва частично относно отмяната на РА за установените с него задължения за 2009 г. При извършената служебно проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК настоящият касационен състав преценява оспореното първоинстанционно решение за валидно и допустимо. Въпросът за валидността на РА е разрешен с влязлото в сила решение на Върховния административен съд, първо отделение № 7171/07.06.2017 г., постановено по адм. д. № 11206/2016 г., с което е отменено решение № 1398/19.07.2016 г. на Бургаския административен съд по адм. д. № 1470/2015 г., прогласяващо нищожността на акта, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд за преценка относно законосъобразността му. На основание чл. 226, ал. 1 АПК производството при новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, в случая – липсата на мотиви относно законосъобразността на РА. За да отмени РА в частта му, в която е установеното задължение на С. Д. М. – К. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 808 лв. и лихва 1 422. 93 лв., административният съд е приел, че сделката за замяна на недвижим имот срещу учредено право на строеж попада в приложното поле на чл. 13, ал. 1, б. "а" и б. "б" ЗДДФЛ и тъй като между първоначалното придобиване на имота през 1979 г. и получаването на непаричния доход в резултат на процесната сделка са изминали повече от 5 години, то този доход се явява необлагаем. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на първоинстанционния съд, поради следното: Относно установените от съда факти не е налице спор между страните по делото, а те са следните: С НА за дарение на недвижим имот № ***, том І, дело 218 от 01.02.1979 г. С. К. е придобила чрез дарение от майка си 1/4 ид. ч. от дворно място, находящо се в [населено място] на [улица] 1/4 ид. ч. от построената в него жилищна сграда. С НА № ***, том ІІІ, дело 232 от 28.08.2007 г. С. Д. М. – К., Д. С. Х. и М. С. М. продават на съсобственика си [фирма] идеални части от съсобствения си недвижим имот – УПИ ХІІІ-11 в [населено място] на [улица] за сумата 4 914 лв., изплатена напълно и в брой от купувача. Със същия НА С. Д. М. – К., Д. С. Х., М. С. М. и [фирма] като съсобственици на същия недвижим имот си учредяват взаимно право на строеж за сграда, която [фирма] ще изгради със свои средства, инвестиции и материали и след построяването на сградата М. С. М. и С. Д. М. – К. получават апартамент № 3 със застроена площ 48. 50 кв. м. и избено помещение № 7 с полезна площ 12. 66 кв. м. С удостоверение № 0-70/17.07.2009 г. сградата е въведена в експлоатация. Според мотивите на РА през 2009 г. ревизираното лице е получило непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ. По реда на чл. 33 ЗДДФЛ е определен облагаемият доход въз основа на пазарната цена на придобитите апартамент и избено помещение, съответно – дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Както е прието от приходната администрация, непаричните доходи по чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ, ако не попадат сред изброените в чл. 13 необлагаеми доходи, според чл. 12 се облагат през годината на получаването им по аргумент на чл. 11, ал. 1, т. 3 от същия закон. Съгласно чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Съобразно ал. 5 на чл. 33 продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. В ал. 4 на чл. 10 е регламентирано, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Цената на придобиване е определена в чл. 33, ал. 6, т. 3 (доп. - ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) като нула, когато няма документално доказана цена на придобиване, включително за имущество, придобито по дарение. Съобразявайки посочената нормативна уредба и приемайки, че през 2009 г. ревизираното лице е получило непаричен доход /апартамент и избено помещение/ в резултат на учреденото от него ограниченото вещно право на строеж върху идеални части от недвижим имот –УПИ ХІІІ-11 в [населено място] на [улица], който непаричен доход не е необлагаем по чл. 13 ЗДДФЛ, ревизиращият екип е определил данъчната основа на базата на пазарната цена, определена от експерт чрез възлагане на експертиза по реда на чл. 63 и следващи от ДОПК /1/2 от 62 400 лв./, намалена с 10%. Експертната оценка не е оспорена от жалбоподателката. Същата е направена при съобразяване със степента на завършване на апартамента към момента на придобиването според приложението към предварителния договор, който според експерта е в същия вид и при направения оглед. Спорът между страните по делото е за това облагаем ли е така придобитият от ревизираното лице непаричен доход или е необлагаем по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б. "б" ЗДДФЛ, както е приел съдът. Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1 не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на: а) /в приложимата редакция/ един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиване на имота; б) до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години. Безспорно хипотезата на б. "а" не е налице в случая, доколкото процесната сделка не е продажба или замяна на недвижим жилищен имот. Относно хипотезата на б. "б" не се оспорва от ответника по делото, че е налице продажба на идеални части от недвижим имот, срещу които е получен паричен доход, и той е необлагаем. Спорен е въпросът за това дали замяната на вещното право на строеж върху недвижимия имот срещу апартамент и избено помещение представлява замяна на недвижим имот по смисъла на цитираната разпоредба. Настоящият съдебен състав намира, че получаването на непаричен доход от учредено право на строеж не представлява доход от продажба или замяна на недвижим имот. Данъчните норми следва да се тълкуват стриктно и ако според законодателя необлагаеми трябва да са както доходите от продажба или замяна на недвижими имоти, така и доходите от учредени вещни права върху недвижими имоти, то би го посочил изрично така, както е формулиран текстът на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ – "облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество". Доводът на жалбоподателката, наведен в жалбата й до административния съд, че не е логично да са необлагаеми доходите от продажба и замяна на два недвижими имота, но да е облагаем доходът от учредяване на право на строеж върху недвижим имот, не може да обоснове разширителното тълкуване на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ. По изложените съображения решението на първостепенния съд следва да бъде отменено в оспорената част като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА относно установеното с него задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. и лихви за забава. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат за двете съдебни инстанции на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съответно на отхвърлената част от жалбата, определено по реда на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение