Решение № 4689 от 3.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 2839/27.04.2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 8661 по описа за 2021 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221720001872-091-001/19.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно допълнително установени публични задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в общ размер 75 269.39 лева, включващи данък в размер 49 405.65 лева и закъснителна лихва 25 863.74 лева за данъчни периоди 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., както и в частта за възложените в негова тежест деловодни разноски. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него неправилна е извършената от съда оценка на заключението по съдебно-счетоводната експертиза, което е опорочило констатациите му за разполагаеми средства към началото на ревизирания период, сумите на постъпленията /някои от които с неясен произход/ и на разходите /редуцирани в сравнение с тези по РД/, както и на значението на наличните суми в края и в началото на съответните данъчни периоди, което е от значение за наличието на твърдените от администрацията имуществени несъответствия. Към опущенията на съда отнася отсъствието на правни изводи във връзка с констатацията, че в данъчни периоди 2014 г. и 2016 г. общата годишна данъчна основа включва освен доход, обвързан с имуществени несъответствия, и доходи от трудови правоотношения и от продажба на недвижимо имущество. Касационният жалбоподател иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт в обжалваната част и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация К. Манолова отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С обжалвания пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на К. Манолова задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014, 2016, 2017 и 2018 г. в общ размер 50 570.73 лева с лихви за забава общо 26 438.75 лева. РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Според приходната администрация в сочените отчетни периоди имущественото състояние на РЛ не съответства на декларираните получени доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи /при разполагаеми средства към 01.01.2014 г. в размер 5 000 лева/. Установените несъответствия са в размери съответно: 12 068.28 лева, 31 631.91 лева, 58 178.10 лева и 14 965.11 лева. За данъчни периоди 2014 и 2016 г. е прието, че данъчнозадълженото лице е получило и облагаеми доходи от продажба на недвижимо имущество в размери съответно 319 000 лева и 111 996.72 лева /положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване е намалена с нормативно признати разходи от 10 %/, които не е декларирало. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, чиято данъчна основа заедно с ДО на доходите от продажба на недвижимо имущество, от трудови правоотношения по чл. 24 ЗДДФЛ и от наем /освен за 2014 г./ формират общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Размерът на данъка за внасяне е изчислен като разлика между дължимия и авансово удържания данък. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените публични задължения за 2014, 2016 и 2018 г. и е изменен в частта за задълженията за 2017 г., като размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е редуциран от 5 817.82 лева на 1 240 лева, а лихвата е намалена от 1 753.57 лева на 574.92 лева. Според първостепенния съд не са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК за данъчни периоди 2014, 2016 и 2018 г., а превишаване на разходите над получените доходи се установявало единствено за данъчен период 2017 г. и то в размер 12 400.95 лева. Съдът е възприел извършеното от експерта изследване на парични потоци при размер на разполагаемите средства към 01.01.2014 г. 24 000 лева при съобразяване на декларирания от жалбоподателя като РЛ размер. Инстанцията по същество е отрекла законосъобразността на определянето на допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данък на физическото лице и за осигурителни вноски, свързани с установените с РА превишения, разглеждани като доходи от стопанска дейност. В мотивите на решението са обективирани правни изводи и за незаконосъобразност на РА в частта за установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходи от дейност като ЕТ за наем от обект «Замъка». Неправилно били определени и задължения за ДОО е ЗО на ЕТ. За 2017 г. съдът е определил размера на подоходния данък върху данъчна основа 12 400.95 лева и с това е обосновал намаляването на размера на публичните задължения за този данъчен период. С решението е осъден ДДОДОП да заплати на жалбоподателя деловодни разноски в размер 4 163.20 лева. Решението е неправилно. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че получените приходи от ДЗЛ не съответстват на имущественото му състояние в четири от ревизираните периоди. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. В контекста на горното не е изначално противоречаща на материалния закон тезата на органите по приходите за наличието на доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014, 2016, 2017 и 2018 г. Основателен е касационният довод за опушения в познавателната дейност на съда. Оценката на заключението на ССЕ не е съобразена с правилото на чл. 202 ГПК. Пропуск на съда е да възприеме отклоненията на експерта от модела за изследване на динамиката на имущественото състояние на РЛ, приложен от органите по приходите. Не е обсъдено включването на постъпления различни от тези по РД /доходи като самоосигуряващо се лице/, за които липсват информационни източници и редуцирането на плащанията към доставчици на комунални услуги /не е мотивирано посочването на друг размер на разходите за комунални услуги/.. Липсва позоваване на позитивното право при възприемането на декларацията на РЛ като доказателствено средство за размера на началното салдо към 01.01.2014 г. Вещото лице е използвало синкретизъм в подхода си, като не е разграничил разполагаемите средства в брой и по сметка в края на периода и е пренасял обобщената сума като пари в брой към началото на следващия период. Това изкривява проверката на твърдението на органите по приходите за имуществените несъответствия без съдът да е отрекъл правилността на модела по РД и опорочава констатациите за отсъствието на такива несъответствия в три от данъчните периоди и различния размер на несъответствието за данъчен период 2017 г., а съответно и фактическият извод за липса на презюмиран доход като обект на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в данъчните 2014, 2016 и 2018 г., респ. за друг размер на облагаемия доход за 2017 г. Към опущенията на съда се отнася и ограничаването на предмета на решението, като в него не се включват публичните задължения, които са функция на твърдението на администрацията за доходи от продажба на недвижимо имущество, от трудови правоотношения и от наем. Тези доходи са част от общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, за която с РА са определени задълженията за подоходен данък. Разколебан е правният извод за липса на публични задължения на жалбоподателя по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014, 2016 и 2018 г. и за размера на задълженията за 2017 г. Затова и е в противоречие с материалния закон разрешаването с обжалваната част от решението на спора за съществуването и размера на публичните задължения и за отмяна и за изменяне на РА. Дължима е отмяна на обжалваната част от решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. В новото първоинстанционно производство съдът следва да извърши оценка на заключението на ССЕ, като съобрази методите за изследване на динамиката на имущественото състояние на ДЗЛ, използвани от органите по приходите; съпостави постъпленията и разходите с оглед информационните източници за тях и то по видове плащания /касови и безкасови/; аргументира с приложимото позитивно право и с преценка на доказателствата констатациите за разполагаемите средства към началото на ревизирания период. При съмнение в правилността на заключението съдът следва да възложи повторна експертиза. При постановяване на решението инстанцията по същество следва да съобрази предмета на съдебния акт със заявения спорен предмет за съществуването и размера на публичните задължения и за законосъобразността на акта за установяването им, като при решаването на спора за размера на задълженията взема предвид всички източници на доходи по РА. Новото решение не следва да включва литерални рудименти, неотносими към спора като тези за задължения за неучастващи в производството лица и за публични задължения, които не са предмет на делото /за задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за ДОО и за ЗО/. Решението следва да бъде отменено и в частта за възложените в тежест на ответника разноски в размер 4 163.20 лева. По искането за разноски ще се произнесе първата инстанция чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение