Решение № 3995 от 12.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София срещу Решение 767/11.02.2022 г., постановено по адм. дело 3004/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на Уайт билд 3000 ЕООД, [ЕИК], е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22221718005460-091-001/01.07.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 140/27.01.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" София, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 100 643,75 лв. главница и 12777,19 лв. лихви, извършена е корекция на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 33 913,54 лв. за доставки, документирани с фактури, издадени от Миланов и син ЕООД за данъчните периоди м. 10.2017 г. и м. 11.2017 г.; доначислен е ДДС в размер на 106 299,17 лв. за данъчен период м. 06.2018 г. и са определени лихви за забава в частта по ЗДДС в общ размер на 15 943,50 лв.

Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с довод, че ценените от съда основно и допълнително заключение на СТЕ са изготвени при игнориране на съществения за спора факт, че РА е подписан с инкорпориран във файла електронен подпис и няма отделен файл p7s. Експертът не е съобразил, че подписът може да се съдържа в отделен файл или да бъде инкорпориран в самия файл с електронния документ, поради което е дал неправилно заключение. Касаторът е заявил оспорване на заключението и е поискал повторна СТЕ, вместо което съдът е допуснал допълнителна такава. При изслушването си в съдебно заседание вещото лице сочи, че при проверка се установяват грешки без да аргументира в какво се изразяват те. Не е съобразен времевият период, изминал от подписването на РА и проверката дали е подписан с КЕП на издателите си.

Касаторът акцентира върху тезата на съда, че РА е подписан от органите по приходите, но не може да се установи дали е подписан редовно без да се конкретизира какво означава ненадлежно подписване. Поддържа, че не намира опора в нормите на чл. 32 и чл. 33 от Регламент /ЕС/ 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО изводът на съда, че е въведено изискване да се проведе валидиране /проверка за валидност/ към момента на подписване и това валидиране да бъде извършено от доставчика на удостоверителни услуги. Валидирането, предвидено в чл. 32 от регламента, е именно проверката, която всеки може да извърши посредством специализиран за целта софтуер /DStool, p7s viewer, infoNotary e-doc signer и др./ по всяко време. С административната преписка е приложен оптичен носител с издадените като електронни документи ЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка за валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията, от който е виден цифровият указател на съответния доставчик на удостоверителни услуги, представени са и разпечатки на резултатите от проверката на валидността на подписите им, съдържащи в най-горния си ред посочване на електронния документ, чийто електронен подпис се проверява, или, самите разпечатки представляват извлечение на резултата от проверка за наличие или не на валидно подписване с КЕП, извършена от орган по приходите.

В заключение касаторът подчертава, че чл. 25 от Регламента забранява електронният документ да бъде оспорван единствено на основанието, че е електронен, каквото по същество представлява възражението на ревизирания. Доводите относно съответствието на използваните от приходната администрация електронни подписи с изискванията на регламента не са конкретизирани.

По тези съображения се инвокира искане за отмяна на решението на АССГ, евентуално за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Претендират се и деловодните разноски.

Ответникът по касационната жалба, Уайт билд 3000 ЕООД, чрез адв. Терзиева, оспорва нейната основателност.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което подлежи на отмяна, а делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е основателна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който в тежест на Уайт билд 3000 ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 100 643,75 лв. главница и 12777,19 лв. лихви, извършена е корекция на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 33 913,54 лв. за доставки, документирани с фактури, издадени от Миланов и син ЕООД за данъчните периоди м. 10.2017 г. и м. 11.2017 г.; доначислен е ДДС в размер на 106 299,17 лв. за данъчен период м. 06.2018 г. и са определени лихви за забава в частта по ЗДДС в общ размер на 15 943,50 лв.

За да обоснове извод за нищожност на ревизионния акт, съдът се е позовал на ценените като обективно и компетентно дадени заключения на СТЕ /основно и допълнително/, според което органите по приходите, посочени като издатели на електронните документи ЗВР Р-22221718005460-020-001/10.09.2018 г., ЗВР Р-22221718005460-020-002/17.12.2018 г., ЗВР Р-22221718005460-020-003/16.01.2019 г., РД Р-22221718005460 092-001/07.03.2019 г. и РА Р-22221718005460-091-001/ 01.07.2019 г. към датата на издаването им са притежавали квалифицирани електронни подписи, като единствено за файл с наименование Р-22221718005460-091-001_ORGES, който представлява РА, не може да бъде направена верификация на КЕП поради грешките, които излизат. Според допълнителното заключение на СТЕ РА е подписан с електронен подпис на двамата служители, но не може да се установи дали е редовно подписването /валидиране/ поради грешките, които са визуализирани на снимката, т. е., начинът, по който е генериран файлът, не отговаря на изискванията на член 33 вр. член 32 от Регламента.

Съдът обобщава, че за РА не са налице безспорни данни за свързаност със съответните електронни подписи и не е била извършено квалифицирано валидиране на КЕП при условията на член 33, ал. 1 от Регламента. Това означава, че той не съответства на изискванията за форма по чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Неизвършването на надлежно подписване на РА с КЕП на органите по приходите, посочени като негови издатели, не позволява да бъде установено по несъмнен начин, че именно те са автори на текстовете, съставляващи съобразителната и диспозитивна част на акта.

Съгласно тълкуването на разпоредби на Регламент 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, дадено с Решението от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21, съдът е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в член 3, точка 12 кумулативни условия. Доколкото квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, следва да бъдат доказани и трите елемента на определението. Съгласно чл. 26 от Регламент 910/2014 усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания:

a) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа;

б) може да идентифицира титуляря на подписа;

в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и

г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

Легалното определение на квалифицирано удостоверение за електронен подпис е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I -

а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис;

б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и:

за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри,

за физическо лице: името на лицето;

в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно;

г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис;

д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението;

е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги;

ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги;

з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно;

и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение;

й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

Легалното определение на удостоверение за електронен подпис е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице.

Легалното определение на устройство за създаване на квалифициран електронен подпис е устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II -

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че:

а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана;

б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж;

в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология;

г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица.

2. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване.

3. Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис може да се извърши единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги.

4. Без да се засяга точка 1, буква г), доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие, ако са спазени следните изисквания:

а) сигурността на дублираните набори от данни е на равнището на сигурността на оригиналните набори от данни;

б) броят на дублираните набори от данни не превишава минимума, необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването.

Спорни по делото са наличието на усъвършенстван електронен подпис, който се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи на издателите на РА.

Според заключението на СТЕ, прието в осз на 19.04.2021 г., на файла с наименование Р-22221718005460-091-001_ORGES, който представлява РА, не може да бъде направена верификация на КЕП. При изслушването си вещото лице е посочило, че при отваряне на файла излизат грешки без да конкретизира тяхното естество. Заключението е своевременно оспорено от процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП като некомпетентно дадено и е заявено искане за допускане на повторна съдебно-техническа експертиза. Съдът е приел заключението, но е допуснал допълнителна СТЕ, възложена на същото вещо лице, което, макар да съдържа подробно принципно изложение на форматите, нивата и типовете подписване с КЕП, е отговорило на въпроса по идентичен начин без да конкретизира грешките, визуализирани върху снимковия материал.

За да е налице съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е основание за отмяна на обжалвано съдебно решение, е необходимо съдът да е нарушил съществена процесуална норма, такава, която обуславя правилността на решението, защото нейното спазване е гаранция за истинността на фактическите констатации на съда.

Като е ценил лаконичните заключения на СТЕ, съдът не е изяснил дали представените по делото удостоверения за електронни подписи представляват квалифицирано удостоверение за електронни подписи по смисъла на Регламент 910/2014г., респ. изпълнено ли е условието то да съдържа данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Действително, валидирането на електронния документ не е изискване за наличието на квалифициран електронен подпис, но като процес за проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис е обвързана именно с данните в сертификата, позволяващи извършването на същата. Още повече, че определението на удостоверение за електронен подпис дадено в член 3, т. 14 на Регламент 910/2014 е, че това е електронен атестат, който свързва данните за валидация на електронен подпис с физическо лице. Следователно именно данните за валидация предпоставят наличието на извършване на това действие и установяване по безспорен начин на физическото лице-титуляр на електронния подпис. При наличие на редовни данни в сертификата се извършва валидация на електронни документи, подписани с електронен подпис, който към момента на действията по проверката е с изтекла валидност. Въпреки това процесът позволява установяването на титуляря на подписа, вида на електронния подпис и неговия период на действие.

Правното значение на валидацията на електронния подпис е дадено в чл. 32 от Регламент 910/2014: в т. 1 е установена презумпция, че валидацията потвърждава наличието на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение едно към момента на подписването; квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяващата се страна; уникалният набор от данни, представляващи титуляря на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; електронният подпис е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; целостта на подписаните данни не е застрашена и изискванията по чл. 26 са били изпълнени към момента на подписването. Следователно с извършването на надлежна валидация на електронния подпис се установяват всички предпоставки на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 до доказване на противното.

Несъгласието на ответника в първоинстанционното производство със заключението на СТЕ е намерило израз в оспорването му. Това процесуално действие на страната е основано на разпоредбата на чл. 200, ал. 3 ГПК. Възможна последица от това действие е назначаването от съда на допълнителна или повторна експертиза по чл. 201 ГПК. Като е допуснал допълнителна СТЕ, чието заключение не е дало отговор на поставената задача, а е възпроизвело това по основната СТЕ, които е ценил без да ги обсъди в съвкупност с останалите доказателства по делото, съдът е допуснал нарушение на дейността по надлежното установяване на релевантните за валидността на РА факти. Същото препятства възможността за касационен контрол по правилното приложение на материалния закон, което се преценява от ВАС при действието на правилото по чл. 220 АПК. Затова те трябва да бъдат отстранени от първата инстанция.

По тези съображения е дължима отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд, който да допусне повторна СТЕ за изясняване на спорния въпрос подписан ли е РА с квалифициран електронен подпис на издателите си по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 с оглед разясненията, дадени с Решението от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21. При извод, че РА е валиден, съдът следва да се произнесе относно съответствието му с материалния закон.

Разноските за настоящата инстанция подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,