Решение № 10198 от 25.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4488/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 588 от 28.03.2023 г., постановено по адм. д. 1256 по описа на Административен съд Пловдив (АС - Пловдив) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение, по жалбата на Балкантабако ЕООД, с [ЕИК], е отменен Ревизионен акт Р-16001621004541-091-001 от 15.02.2022 г. (РА), издаден от И. Кръстев - началник Сектор Ревизии и Д. Гавраилова - Иванова главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден от директора на Д ОДОП Пловдив в обжалваната пред съда част с Решение 172 от 20.04.2022 г., с който на дружеството настоящ ответник по касация са установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2020 г. в размер на главница 37596,95 лв., с прилежащите лихви в размер на 2391,78 лв. Наред с това, на Балкантабако ЕООД са присъдени разноски в размер на 3215,00 лв. Касационният жалбоподател поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва направения от първоинстанционния съд извод за незаконосъобразност на РА, в оспорената пред съда част относно установените задължения по ЗКПО за 2020 г. (корпоративен данък в размер на 37596,95 лв. и лихва в размер на 2391,78 лв.) като резултат на направеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 375969,51 лв. (задължение към доставчик). В тази връзка възразява срещу решаващия извод на съда, че по делото било доказано наличието на счетоводна грешка, отразима по сметката на неразпределената печалба, която намалява или става загуба и то при липса на фискален ефект. Излага подробни съображения по същество на спора. Признава липсата на документи относно възникване на задълженията тези, които съгласно счетоводните сметки възникнали през 2015 г., така и тези, които по рано били отписани и признати на приход. Прави позоваване на чл. 46, ал. 1 ЗКПО, като това аргументира с неотписване на задължението срещу отчитане на приход. Наред с това, твърди приложимостта на чл. 78 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. Иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на предявената срещу РА, в обжалваната пред съда част, жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на другата страна. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Представя писмено становище. Ответникът Балкантабако ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Н. Апрахамова, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представен по делото неин писмен отговор. Акцентира върху липсата на документи относно твърдяното задължение на Балкантабако ЕООД към Дионисий К ЕООД, осчетоводено като такова в счетоводните регистри на първото дружество, тоест предвид наличието единствено на счетоводен запис при липсата на първични счетоводни документи (договори, споразумения, доказателства за трансфер на парични средства по банка или постъпления по каса, или доставени стоки/услуги, които да обусловят взетата счетоводна операция по осчетоводяване на задължението), въз основа на които да се установи, че такова задължение действително е било поето и е съществувало. Позовава се и на експертните знания на вещото лице, изготвило заключението на приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), че в случая е налице допусната счетоводна грешка осчетоводено задължение, за което липсват документи, че въобще е съществувало. Обосновава становище във връзка с наличието на такава и необходимостта от предприемането на редица действия, основано на чл. 10, чл. 75, ал. 6 и чл. 81 ЗКПО и Счетоводен стандарт 8, като изрично обръща внимание на липсата на отражение, което тя да даде пряко на финансовия резултат. По същество на спора ответникът по касация иска оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира сторените по делото разноски в касационното производство съобразно представените доказателства за извършването им и списък на разноските. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име оспорва касационната жалба, поддържа изложеното в представения писмен отговор и представя писмени бележки по съществото на спора, в които релевира и допълнителни аргументи в подкрепа на поддържаната теза, основани на тежестта на доказване в производството пред съда на фактите, свързани с наличието на задължение въобще. Поддържа становище за неприложимост към казуса на разпоредбата на чл. 46, ал. 1 ЗКПО. Отново прави искане за присъждане на сторените по делото разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба. Това заключение поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно, срещу акт, който подлежи на касационна проверка и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството пред АС - Пловдив е било образувано по жалба на Балкантабако ЕООД срещу РА Р-16001621004541-091-001 от 15.02.2022 г., издаден от И. Кръстев - началник Сектор Ревизии и Д. Гавраилова - Иванова главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден от директора на Д ОДОП Пловдив в обжалваната пред съда част с Решение 172 от 20.04.2022 г., с който на това дружество са установени задължения по ЗКПО за 2020 г. в размер на главница 37596,95 лв., с прилежащите лихви в размер на 2391,78 лв. Съдът съобразил, че въз основа на представените документи, както и на данните от информационните масиви на НАП, органите по приходите приели, че Дионисий-К" ЕООД е доставчик на Балкантабако" ЕООД от 2006 г. Взели предвид наличието на задължение на Балкантабако" ЕООД към Дионисий-К" ЕООД към 31.12.2013 г. в размер на 495251,66 лв. Отчели, че през 2014 г. няма осъществени доставки от това дружество към Балкантабако" ЕООД. Констатирали, че през 2015 г. задължението на Балкантабако" ЕООД в размер на 495251,66 лв. е признато на приход чрез отразяване по кредита на сметка 709 Други приходи" и било формирано ново задължение на Балкантабако" ЕООД към «Дионисий-К» ЕООД. Към 31.12.2020 г. последното било в размер на 375969,51 лв. по кредита на сметка 499 Други кредитори". Приходните органи приели, че към 31.12.2020 г. Балкантабако" ЕООД има задължения към "Дионисий-К" ЕООД в размер на 375969,51 лв. Регистрацията на това дружество била прекратена с Решение 26038 от 16.11.2020 г., постановено от Софийски градски съд. В тази връзка достигнали до извод, че през 2020 г. Балкантабако" ЕООД е следвало да отпише въпросното задължение, като го отрази в счетоводството си като увеличение на финансовия резултат. Затова в резултат на ревизията, на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, органите по приходите увеличили финансовия резултат с неотписаните задължения към "Дионисий-К" ЕООД и допълнително установили задължение за корпоративен данък в размер на 37596, 95 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 2391,78 лв. За да направи извод за основателност на оспорването срещу РА от правна страна, съдът съобразил горната фактическа обстановка. Приел, че според органите по приходите, през 2020 г. изтичали 5 години от възникване на посоченото по-горе задължение, за Балкантабако ЕООД, според тях, било налице задължение да го отпише като го отчете на приход при формирането на финансовия резултат за тази година. Съдът изложил съображения, че в хода на съдебното производство било безспорно установено, че във връзка със счетоводното отразяване на процесното задължение към Дионисий-К ЕООД не са налице никакви първични счетоводни документи, както и няма данни за постъпления в посочения размер, които да доведат до осчетоводяване на задължение в този размер. В тази насока съдът се позовал и на приетите по делото като неоспорени заключения на ССЕ - основно и допълнително. Аргументирал се, че в хода на ревизията ревизиращите не са събрали никакви доказателства, независимо че доказателствената тежест е тяхна, от които да се установи, че Балкантабако ЕООД дължи на Дионисий-К ЕООД парична сума, т. е. че последното дружество се явява кредитор на настоящия ответник по касация. В този смисъл съдът приел, че взетата счетоводна операция, в резултат на която през 2015 г. в счетоводството на Балкантабако ЕООД е формирано задължение към Дионисий-К ЕООД, не е основана на първични счетоводни документи. Акцентирал на това, че в случая в тежест на ревизиращите органи е установяването, че става въпрос за реално задължение между дружествата, а не само за един счетоводен запис, за който липсва каквото и да е основание. Подчертал, че разпоредбата на чл. 46, ал. 1 ЗКПО визира действителни/реални задължения на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от посочените в нея обстоятелства. Предвид това и при липсата на каквито и да е доказателства за наличието на такова действително задължение, съдът приел за основателна защитната теза на «Балкантабако» ЕООД, че е налице счетоводна грешка. Посочил, че последната се състои в това, че в счетоводството на това дружество е било формирано задължение чрез взет счетоводен запис, без реално да има такова, което е следвало да бъде констатирано от ревизиращите, а не да се пристъпи към директно прилагане без основание на чл. 46 ЗКПО. В тази насока съдът взел предвид изричното позоваване от вещото лице на липсата на счетоводни документи и разплащания между двете дружества. Наред с това като значимо от съда е възприето и това, че при откриването на счетоводната грешка, съгласно стандарта и по препоръчителния и допустимия алтернативен подход, грешката се отразява за сметка на неразпределената печалба на дружеството, като същата намалява или става загуба, тоест тя е за сметка на собствения капитал на дружеството, а по този начин всъщност няма фискален ефект от допуснатата грешка. Позовал се на експертното знание, предоставено от вещото лице, че в годината на откриването на счетоводната грешка, при установяването на такава, би следвало тя да бъде отнесена към намаляване на неразпределената печалба на дружеството за минали години, ако няма такава, то ще генерира загуба, което не касае текущия финансов резултат. Затова, при липсата на други доказателства, първоинстанционният съд приел за безспорно, че е налице счетоводна грешка, неправилно е извършено преобразуване на финансовия резултат, чрез увеличение на същия със сумата на несъществуващото задължение, съответно незаконосъобразно са определени допълнителни задължения във връзка с това увеличение. Въз основа на така приетото, първоинстанционният съд счел, че РА, в оспорената пред съда част, е издаден при неправилно приложение на закона и го отменил. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са касационните оплаквания за неговата неправилност поради нарушение на материалния закон и поради необосноваността му. Първоинстанционният съд правилно е издирил и приложил закона, като е провел съдебното производство в съответствие със съдопроизводствените правила. Взел е предвид релевантните за спора факти и обстоятелства, установени въз основа на писмените доказателства, и при съобразяване заключенията на приетите без оспорване основна и допълнителна ССЕ. Съдът аргументирано е отговорил на значимите за предмета на делото възражения като е взел предвид изразените от страните становища и експертните знания на вещото лице. Въз основа на доказателствата и след правилната им преценка поотделно и в съвкупност, съдът е извел обосновани фактически и правни изводи обстоятелствено мотивирани, които се споделят от настоящия състав. Предвид това с настоящото решение, на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК, се прави препращане към мотивите, изложени в обжалвания съдебен акт. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател срещу решаващите изводи на съда, че по делото не било установено и доказано наличието на реално задължение на «Балкантабако» ЕООД към «Дионисий К» ЕООД, възникнало през 2015 г., което към 31.12.2020 г. е в размер на 375969,51 лв. и за което е взет счетоводен запис в счетоводството на първото дружество, както и за наличието на допусната там счетоводна грешка, отразима по сметката на неразпределената печалба. Правилно въз основа на приобщените писмени доказателства, основното и допълнителното заключение на ССЕ и непопълнената по делото доказателствена празнота относно установяване на факта, че е налице действително съществуващо правоотношение между двете дружества, в резултат на което реално да е възникнало разглежданото в спора задължение, първоинстанционният съд е направил извод, че е допусната счетоводна грешка. Впрочем, липсата на документи относно задължението, което съгласно счетоводните сметки е възникнало през 2015 г. не е спорно по делото и изрично се признава от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, вкл. в касационната жалба. Същото важи и по отношение на обсъжданите от него задължения към 31.12.2013 г. - отписани и признати на приход, които обаче не са относими към настоящия спор и не касаят ревизирания период - 2020 г. В този смисъл доводите свързани с тях и паралелът, който касационният жалбоподател прави във връзка с подхода на ревизираното лице спрямо едните и другите задължения е неуместен. Поради гореизложеното, в допълнение, необосновано се явява и приетото от директора на Д "ОДОП - Пловдив в решението, че не е налице спор относно фактическата страна на спора по въпроса относно наличието, респективно липсата на задължение въобще. Обосновани и в съответствие с материалния закон са изводите на първоинстанционния съд за неприложимостта към казуса на чл. 46, ал. 1 ЗКПО. Това е така относно всички разгледани от разпоредбата хипотези. Съвсем логично тази теза на Балкантабако ЕООД е била възприета от съда, доколкото, както се написа вече, действително съществувало/ съществуващо правоотношение между двете посочени дружества, респективно задължение на настоящия ответник по касация към Дионисий К ЕООД не е установено и доказано по делото. Затова правилно в обжалваното съдебно решение, при съобразяване на експертните обяснения на вещото лице, е прието, че обстоятелствата по спора налагат извод за допусната грешка в счетоводството на Балкантабако ЕООД, за която органите по приходите е било необходимо да следват реда за констатирането й, вместо да се позоват на неприложимата към случая разпоредба на чл. 46, ал. 1 ЗКПО във всичките й хипотези. За тази преценка е било необходимо да се съобрази от тях, че приложението на разпоредбата изисква да има реално съществуващо задължение, а не такова, за наличието на което да се прави извод въз основа на счетоводен запис, непочиващ на нито един първичен счетоводен документ. Предвид тази празнота относно доказване факта на съществуване на реално задължение, съвсем неоснователно е и позоваването на чл. 78 ЗКПО от страна на органите по приходите. Предвид изложеното, правилно първоинстанционният съд е достигнал до извод, че стореното с РА, в обжалваната пред съда част, преобразуване на финансовия резултат на Бакантабако ЕООД за 2020 г., чрез увеличаването му с несъществуващо задължение, съответно определянето на допълнителни задължения по ЗКПО за този период, е незаконосъобразно. Затова съдебното решение, с което РА в посочената част е отменен, е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора, искането на ответника по касация за присъждане на сторените по делото разноски в касационното производство за адвокатско възнаграждение е основателно и следва да бъде уважено. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на Балкантабако ЕООД сумата от 4800,00 лв., платена изцяло по банков път на адвоката съгласно представения към отговора на касационната жалба договор за правна помощ, фактура и банков документ. Предвид размера на договореното и платено адвокатско възнаграждение, защитения интерес на ответника по касация, както и правната и фактическа сложност на спора, претендираните разноски за адвокатско възнаграждение не се явяват в прекомерен размер. Направеното в този смисъл възражение от касационния жалбоподател се явява неоснователно. Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение