Решение № 5468 от 19.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10380/2010 г.

Решение № 5468 от 19.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10380/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Строителни монтажи" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя А. Г. П., против решение № 1456/8.07.2010 г., постановено по адм. дело № 1380/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 030902285/15.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е приел, че липсата на мотиви в РА не представлява отменително основание, както и че съдът неправилно е преценил доказателствата по делото и е направил необосновани изводи относно реалността на доставките. Моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит и относно увеличението на финансовия резултат при облагането по ЗКПО, след като не е доказано, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Правилни са изводите на съда във връзка с доводите за процесуални нарушения. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Варна е отхвърлена жалбата на "Строителни монтажи" ЕООД против ревизионен акт № 030902285/15.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 174/29.03.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с който: 1/ на основание чл. 71 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 608,23 лв., по 5 бр. фактури, за които не притежава оригинален данъчен документ; 2/ на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 71320,81 лв. за данъчни периоди м. 06 - м. 12/2008 г. по фактури, издадени от "МС" ЕООД, "Мейтрикс" ЕООД, "Енергоинвест БТ" ЕООД и "Павла дизайн" ЕООД и са начислени съответни лихви; 3/ за 2007 г. са установени задължения за корпоративен данък в размер на 247,54 лв. и са начислени лихви в размер на 146,56 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 2476,92 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество в размер общо на 608,23 лв. по следните фактури: № 47/23.10.07 г., издадена от ЕТ "Секаста - Красимир Йорданов", № 10...2186/09.10.07 г., издадена от "Оркикем", № 499/17.10.07 г., издадена от "Валекс Компания", № 17/07.02.08 г., издадена от "Машини - търговия и синтез" ЕООД и № 10...14594/21.04.08 г., издадена от "Евромаркет Кънстракшън"АД, поради това че ревизираното лице не притежава оригиналите на данъчните фактури. Съдът е посочил, че изискването лицето да притежава оригинален документ е изрично предвидено, освен това е насочено към спазване на счетоводния принцип за документална обоснованост и като гаранция против злоупотреби с ДДС. Поради това че по делото безспорно е установено, че ревизираното дружество не притежава оригиналите на фактурите, а само копия, то правилно е прието от органите по приходите, че не са изпълнени условията по чл. 68, ал. 1 и чл. 71, т. 1, вр. чл. 114 и чл. 115 ЗДДС. Относно облагането по ЗКПО за 2007 г. съдът е приел, че в РА законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по посочените фактури, от които ревизираното лице не притежава оригинали, на обща стойност 2479,07 лв. Посочил е, че според цитираната разпоредба не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани. Според чл. 10 ЗКПО, за да е спазен принципа на документална обоснованост, разходът за една доставка трябва да е обективиран в документ, който съответства на изискванията на ЗКПО и на Закона за счетоводството /ЗСч/ и да отразява вярно описаната в него стопанска операция. В случая не е изпълнено първото условие, поради което правилно е извършено увеличението на финансовия резултат и е определено допълнително данъчно задължение за корпоративен данък за 2007 г. Съдът е приел също, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури: № № 58/15.10.08 г., 59/29.10.08 г., 60/30.10.08 г., 10...76/13.11.08 г., 10...77/26.11.08 г., издадени от "МС" ЕООД, № № 48/25.06.08 г., 69/20.08.08 г., 71/22.08.08 г., 86/06.09.08 г. и 87/15.09.08 г., издадени от "Мейтрикс" ЕООД, № 159/02.07.08 г. и № 341/20.08.08 г., издадени от "Енергоинвест БГ" ЕООД, № № 4/03.06.08 г., 7/12.12.08 г., 8/22.12.08 г. и 9/18.12.08 г., издадени от "Павла Дизайн" ЕООД, поради това че не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоките /строителни материали/, които са удостоверени с процесните фактури. Съдът е изложил, че посочените доставчици не са намерени на адресите за кореспонденция, в резултат на което не са представили поисканите им документи и обяснения. След издаване на ревизионния доклад /РД/ и преди издаване на РА са представени документи от "Енергоинвест БГ" ЕООД - копия от фактурите, справки - декларации и дневници за продажбите, извлечения от сметки 4532, 304, 411, както и две фактури за доставка на строителни материали, издадени от други дружества. При извършените проверки в регистрите на НАП е установено, че процесните фактурите са включени в дневниците за продажби и справките - декларации на доставчиците за съответните периоди, с изключение на фактура № 48/25.06.08 г., издадена от "Мейтрикс" ЕООД. Съдът е посочил, че не са представени доказателства за установяване реалността на доставките на стоки, поради което е възприел за обоснован извода на органите по приходите, че фактурите не удостоверяват реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Изложил е подробни съображения във връзка с предпоставките за установяване на реално прехвърляне на вещи и в частност на родово определени вещи, каквито са процесните стоки, както и за допустимите и необходими доказателства и доказателствени средства за установяване прехвърлянето на собствеността. Приел е за неоснователни доводите на жалбоподателя за това, че строителните материали, които са получени по процесните фактури са вложени в дейността му по договори за строителства, които представя по делото. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че за ревизираното дружество не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за признаване право на данъчен кредит, както и че данъкът по фактурите се явява начислен неправомерно и е налице основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС да бъде отказано право на данъчен кредит. Настоящият касационен състав на съда намира, че обжалваното решение е правилно. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, според което съдът неправилно е приел, че липсата на самостоятелни мотиви в ревизионния акт, не е основание за отмяната му. Оплакването за допуснато нарушение по чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, изразяващо се в липса на мотиви към РА, което е поддържано пред първата инстанция, правилно е прието от съда за неоснователно. На първо място в РА се съдържат мотиви, а тяхната изчерпателност и съответствието им със събраните доказателства е въпрос на обоснованост на акта. Наред с това налице е конкретно препращане към РД, в който несъмнено се съдържат подробни констатации и изводи. Според чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад се прилага към ревизионният акт и е неразделна част от него, поради това дори и в РА да липсваше изрично препращане към РД, то такова следва от законовата разпоредба. Съгласно второто изречение на същата алинея органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу РД възражения и представените доказателства, като от съдържанието на РА е видно, че такова обсъждане е направено. Органът по приходите, който издава РА не е длъжен да възприеме всички констатации и изводи направени в РД, като само в тази случай той е длъжен да изложи своите мотиви в РА. В останалите случаи - когато възприема констатациите и изводите на РД, то същите представляват мотиви и на РА. Това тълкуване следва недвусмислено от законовите разпоредби и се приема еднозначно в практиката на ВАС. В съответствие с доказателствата, събрани при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт, както и правилата за разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките на стоки, удостоверени с процесните фактури, издадени от "МС" ЕООД, "Мейтрикс" ЕООД, "Енергоинвест -БТ" ЕООД и "Павла дизайн" ЕООД, поради което е налице основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, вр. чл. 69 ЗДДС. Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване право на приспадане на данъчен кредит, като е извел извода, че едно от тези изисквания е за наличие на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от закона. В този смисъл, настоящият състав споделя извода на съда, че наличието на реална доставка следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчиците и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването на фактурите в дневниците за продажби на доставчиците и в справките-декларации, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това, при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В конкретния случай, при извършените насрещни проверки на доставчиците "МС" ЕООД, "Мейтрикс" ЕООД, "Енергоинвест -БТ" ЕООД и "Павла дизайн" ЕООД, същите не са намерени на адресите за кореспонденция и не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, съгласно връчените по реда на чл. 32 ДОПК на всеки от тях искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/. Неоснователно е оплакването в касационната жалба относно изводите на съда за значението на констатираните от него процесуални нарушения при връчването на ИПДПОЗЛ. Първоинстанционният съд е констатирал, че при връчване на уведомителното писмо по чл. 32, ал. 5 ДОПК при насрещните проверки на доставчиците, в обратните разписки неправилно са посочени като получатели управителите на дружествата, вместо самите дружества, констатирал е също, че по отношение на доставчиците "Павла Дизайн" ЕООД и "Мейтрикс" ЕООД посещенията за връчване на ИПДПОЗЛ са извършени само на единия известен адрес, а в същото време уведомителните писма са изпратени до два адреса. Правилно съдът е направил извода, че тези нарушения не са съществени и не представляват основание за отмяна на ревизионния акт. Както се посочи по-горе, ревизираното лице носи доказателствената тежест да установи релевантните по спора факти, а съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК при обжалването на РА съдът е длъжен да реши спора по същество. Именно в изпълнение на това задължение първоинстанционният съд е изследвал изпълнението на предвидените в закона предпоставки за възникване право на приспадане на данъчен кредит и като не е установил изпълнението им, е направил извода, че за ревизираното лице не е възникнало това право. Поисканите доказателства за установяване реалността на доставките не са представени и от ревизираното лице, въпреки че същото е било уведомено от ревизиращите органи с нарочен протокол за невъзможността да бъдат открити преките му доставчици. С възражението против ревизионния доклад от ревизирано дружество са представени писмени обяснения и доказателства, изходящи от "МС" ЕООД и от "Мейтрикс" ЕООД, а по-късно и такива, изходящи от доставчика "Енергоинвест БГ" ЕООД. Представените доказателства представляват копия на процесните фактури, дневници за продажбите и справки-декларации за съответните периоди, хронологични регистри за процесните месеци от "МС" ЕООД и "Мейтрикс" ЕООД, отчет за приходите и разходите за 2008 г. - само на "Мейтрикс" ЕООД, извлечения от сметки 4532, 304, 411 на "Енергоинвест БГ" ЕООД. В писмените обяснения е посочено, че договорите между страните са сключвани в устна форма, а стоките са транспортирани директно от склада на доставчиците с транспорт на купувача; стоката не е преминавала през склад на дружеството /вероятно се има предвид прекия доставчик/. Други доказателства за изпълнението на доставките не са представени. Анализът на представените доказателства налага извода, че обосновано и правилно органите по приходите и първоинстанционния съд са приели, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на стоки. Поради това че предмет на услугите са родово определени вещи - строителни материали, прехвърлянето на собствеността се осъществява с отделянето им от останалите вещи от същия вид. По делото не са представени доказателства, които да установяват прехвърляне на собствеността върху стоката, като например приемо-предавателни протоколи или бележки, кантарни бележки, транспортни документи - пътни листи, товарителници и др. подобни. Извлеченията от счетоводни сметки на доставчиците, които са представени по делото могат да имат значение само на косвени доказателства за действителното изпълнение на доставките. Счетоводните записвания следва да отразяват осъществените стопански операции и доколкото в случая няма преки доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките, то счетоводните записвания не могат да се приемат за верни. Отделно от това няма доказателства, че представените извлечения представляват част от редовно водени счетоводства на доставчиците, след като последните изобщо не са намерени и не са направени никакви проверки при тях както по време на ревизията, така и при обжалването на РА. Обоснован е извода на съда, че от представените договори за извършване на строителни дейности от страна на ревизираното дружество, актове обр. 19 за приемане на извършени и подлежащи на плащане СМР, приемо-предавателен протокол за извършени СМР, списък на служителите на ревизираното дружество, договори за заем за послужване на складови площи, не може да се направи извод за реалност на доставките на строителни материали по процесните фактури. На първо място, няма доказателства за действително влагане на строителни материали от вида на процесните в извършваната дейност от дружество. На следващо място, дори и да се приеме, че са вложени материали от вида на процесните, няма доказателства, че са вложени конкретно стоките по процесните фактури, след като липсват доказателства за аналитична отчетност в счетоводството на ревизираното лице, както и заключения на съответни експертиза, които да установяват посочените обстоятелства. Следва в тази връзка да се подчертае, че за признаване право на данъчен кредит по конкретни доставки от съществено значение е доставките да се извършени от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури и съответно - по отношение на това лице да са изпълнени условията за признаване право на данъчен кредит, тъй като ЗДДС свързва признаването на данъчен кредит с конкретна фактура и доставчик, а не абстрактно - с наличието на стока или резултат от извършена услуга. По изложените съображения, настоящият състав намира, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "МС" ЕООД, "Мейтрикс" ЕООД, "Енергоинвест -БТ" ЕООД и "Павла дизайн" ЕООД, поради което правилно е отказано право на приспадане на данъчен по тези фактури общо в размер на 71320,81 лв. Решението е правилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 608,23 лв. по посочените по-горе 5 броя фактури, издадени от ЕТ "Секаста - Красимир Йорданов", "Оркикем" ООД, "Валекс Компания", "Машини - търговия и синтез" ЕООД и "Евромаркет Кънстракшън"АД. По делото е безспорно, че ревизираното лице, което претендира право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури не притежава оригинални фактури, а само копия. Поради това, правилен е извода, че не са изпълнени условията по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 71, т. 1, вр. чл. 114 и чл. 115 ЗДДС. Решението е правилно и относно облагането по ЗКПО за 2007 г. Увеличението на финансовия резултат е извършено със сумата 2479,07 лв., представляваща стойността на отчетени разходи по посочените 5 фактури, от които ревизираното дружество не притежава оригинални екземпляри. В разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, посочена като основание за извършеното преобразуване на финансовия резултат, е предвидено, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая, след като е установено, предвид изложените по-горе съображения, че ревизираното лице не притежава оригинални фактури за отчетени разходи, то правилен е извода, че не е спазен принципа за документална обоснованост на разходите и същите не следва да бъдат признати за данъчни цели. Поради това с РА законосъобразно не са признати за данъчни цели счетоводните разходи по посочените фактури в размер общо на 2479,07 лв. и е начислено допълнително данъчно задължение в размер на 247,54 лв. Предвид изложеното, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение