Решение № 6344 от 12.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4255/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП против Решение 1971/05.03.2025 г. на Административен съд (АС) Хасково, постановено по адм. д. 1326/2024 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16002624000253-091-001/29.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с негово Решение 468/15.11.2024 г.

С доводи за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции, в т.ч. юрисконсултско възнаграждение 2 445.12 лв. за всяка инстанция и държавна такса 181.79 лв., така както са посочени в молбата му от 19.05.2025 г.

Ответникът по касационната жалба Д. Н. Д., с [ЕГН], с адрес: гр. Хасково, [улица]оспорва същата като неоснователна по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Хасково е РА Р-16002624000253-091-001/29.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Със същия са установени задължения на Д. Н. Д. за годишен е авансов данък по ЗДДФЛ като ЕТ за 2022 г. в размер на 21 317.07 лв., от които внесен данък в размер на 12 498.86 лв. и дължим 8 818.21 лв., както и лихви в размер на 1 404.46 лв.

Според мотивите на РА допълнителните данъчни задължения на ревизираното лице са установени върху данъчна основа, формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК във връзка с наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК.

Ревизиращият екип приема, че годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2022 г. се формира от облагаемия доход по чл. 31 от същия закон от доходите от наем. С РА не са установени задължения на ревизираното лице за данък върху данъчна основа по чл. 17. Отделно е формирана данъчна основа за облагане с годишен и авансов данък като ЕТ на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. В приходната й част са включени половината от приходите от продажбите на недвижими имоти (8 апартамента и 6 тавански помещения) в сграда, находяща се в гр. Банско на [улица], осъществени от Д. Д. и съпругата му П. Д. с Нотариални актове 69/09.09.2022 г. и 70/09.09.2022 г. В разходната част са включени половината от разходите по придобиването на УПИ IX-2109A,2110 по плана на гр. Банско от Д. Д. в режим на СИО с Нотариален акт 116/21.12.2005 г.

Първостепенният съд приема, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите. Според него не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като Д. е декларирал доходите си от продажбите на недвижимите имоти с ГДД по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ и е внесъл дължимия данък. Приема, че основният спорен въпрос между страните по делото е този за законосъобразността на формираната с РА данъчна основа за облагане по реда на чл. 26, ал. 1 във вр. с ал. 7 ЗДДФЛ и по-точно, за това представляват ли доходи от стопанска дейност получените от лицето доходите от продажбите на недвижими имоти.

На този въпрос административният съд дава отрицателен отговор. Позовавайки се на определението за търговец в чл. 1 ТЗ и на тълкуването на понятието икономическа дейност, дадено от СЕС в решението му съединени дела С-180/10 и С-181/10, той приема, че тези две понятия са неразривно свързани с критериите системност и получаване на редовни приходи. Съобразявайки обстоятелството, че УПИ е закупен от съпрузите през 2005 г., а обектите в построената сграда са продадени през 2022 г., като в този период не са извършвани каквито и да било активни действия от страна на приобретателите на имота за подготовката и реализацията на готовите обекти, съдът приема, че в случая не е налице доход от търговска дейност, а от обичайното разпореждане със собствена вещ. Счита също така, че изводът му допълнително се подкрепя от факта на извършването на продажбите на обектите в незавършен вид (степен на завършеност груб строеж), тъй като той сочи на реализацията на по-ниска печалба, а това не е обичайно за търговците.

Настоящият касационен състав преценява така постановеното съдебно решение като валидно и допустимо, но неправилно.

Данъчната основа за облагане с годишен и авансов данък като ЕТ на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ не е формирана при съобразяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а по общия ред, регламентиран в чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, препращащ към реда по ЗКПО. Поради това наличието или липсата на доказани от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК е въпрос, ирелевантен за спора.

В ревизионното производство безспорно е установено, че:

1. През 1997 г. Д. Д. закупува парцел втори от кв. 374А по плана на гр. Хасково. С Нотариален акт 174/25.10.2005 г. учредява право на строеж. Сградата, построена в УПИ II от кв. 374А, е въведена в експлоатация с Удостоверение 68/03.06.2011 г. Д. и П. Д. придобиват следните имоти в построената сграда фитнес център с площ 65.22 кв. м. и два апартамента.

1. Установено е, че имотите се отдават под наем. Представен е договор за наем от 26.12.2020 г. с Едди Кидс ЕООД, договор за наем с Клео 77 ЕООД от 01.10.2021 г., договор за наем с Тино ЕООД от 22.12.2021 г., договор за наем с М. Т. от 01.02.2019 г.

1. Във връзка с договорите за наем с Едди Кидс ЕООД и Клео 77 ЕООД Д. Д. и П. Д. (поотделно) издават фактури. Д. Д. е регистриран по ЗДДС, считано от 27.09.2022 г. и е дерегистриран, считано от 30.11.2023 г.

Ревизиращия екип, издал процесния РА, е преценил, че доходите от наем на ревизираното лице (4 122.50 лв.) не са доходи от търговска дейност. За доход от търговска дейност е определил само този от продажбите на обектите в сградата в гр. Банско. Затова основният спор между страните по делото е за характера на сделките, осъществени от ревизираното лице, които са свързани с продажбите на обекти в сградата в гр. Банско.

Установените от приходните органи и от съда факти не са спорни и те са следните:

През 2005 г. (годината, в която Д. учредява право на строеж върху имота в гр. Хасково) с Нотариален акт 116/21.12.2005 г. той заедно с А. Г. В. закупуват от Пирин Инвест ООД УПИ в кв. 239А по плана на гр. Банско. Към този момент Пирин Инвест ООД има издадено Разрешение за строеж 105/23.06.2005 г. С Нотариален акт 97/03.02.2006 г. Д. Д., П. Д. и А. В. учредяват на Евростил Строй ООД право на строеж за построяването на пететажна сграда съгласно одобрените проекти, като си запазват и взаимно си учредяват право на строеж за обектите, които следва да придобият. С Нотариален акт 155/30.05.2007 г. Евростил Строй ООД продава учреденото си право на строеж при условията, посочени в НА 97/2006 г., на Еко Грийн ЕООД. За сградата (апартаментен хотел) са издадени Актове обр. 14 през 2007 г. (съответно за блок А и блок Б).

Към м. септември 2022 г. тя не е завършена и не е въведена в експлоатация. Вероятно това е така поради принудителното изпълнение, насочено срещу обекти в нея, собственост на Еко Грийн ЕООД, и УПИ, собственост на Д. Д., П. Д. и А. В., за удовлетворяване вземането на Юробанк България АД срещу посочените ипотекарни длъжници. С Постановление за възлагане от 06.07.2022 г. на ЧСИ Велинов за купувач на изнесеното на публична продан недвижимо имущество е обявен Глобъл Файненшънъл Мениджмънт ЕООД.

След приключване на публичната продан Д. Д. и П. Д. продават с Нотариални актове 69/09.09.2022 г. и 70/09.09.2022 г. недвижимите си имоти (8 апартамента и 6 тавански помещения) в сградата, находяща се в гр. Банско на [улица], на Кънстракт Инвестмънт ЕООД в степен на завършеност груб строеж.

За да обосноват търговския характер на посочените сделки, приходните органи се позовават на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ, според който търговец по смисъла на този закон е физическо лице, което по занятие извършва покупка, строеж и обзавеждане на недвижим имот с цел продажба.

Изискването на закона търговските сделки да се извършват от физическото лице по занятие е свързано с целта им за реализиране на постоянен доход, поради което същото е използвано от законодателя и в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, транспониращ чл. 9 от Директива 2006/112, при дефинирането на независима икономическа дейност за целите на този закон (независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него). Затова за отграничване на сделките на физическото лице, свързани с обичайната експлоатация на лична материална собственост, от дейността на търговеца, свързана с експлоатация на материално имущество, в практиката си съдилищата използват критериите, предложените от СЕС в неговите решения по тълкуването на чл. 9 от Директива 2006/112.

Извършването на една покупка на земя и продажбата й с цел печалба не определя физическото лице, осъществило тези сделки, като търговец. Такива сделки според СЕС не са икономическа дейност, тъй като не представляват експлоатация на актив с цел продължително получаване на доходи (виж Решение от 21 октомври 2004 г. по дело С-8/03, BBL, т. 39 и Решение от 29 април 2004 по дело С-77/01,EDM, т. 58).

Според цитираното от съда Решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, фактът, че преди прехвърлянето лицето е осъществило разделянето на имота на парцели, за да получи от него най-добра цена, съответно броят на сделките за продажбата му и периодът от време, в който са реализирани, не са определящи, тъй като се вписват в контекста на управлението на лично имущество (т. 48). Това обаче не е така, казва СЕС, когато лицето предприема активни действия за продажбата на земята, като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец, доставчик на услуги. Дава пример с осъществяването на благоустройствени дейности в имота (т. 40), тъй като те не могат да се разглеждат като обикновено упражняване на правото на собственост от неговия титуляр (т. 41).

Според фактите по настоящия спор Д. заедно с А. В. закупуват от Пирин Инвест ООД УПИ, за което продавачът има издадено Разрешение за строеж, и учредяват на друго дружество право на строеж за построяването на пететажна сграда апартаментен хотел - съгласно одобрените проекти, като си запазват и взаимно си учредяват право на строеж за обектите, които следва да придобият с цел продажба.

Въпросът, който стои, е относно това може ли предприетите действия за застрояването на парцела според одобрените проекти да бъдат определени като действия по неговото благоустрояване. Доколкото безспорно застрояването на имота води до увеличаване на стойността му, то е налице подобрение в смисъл на благоустрояването му. Следва да се съобрази и обстоятелството, че построената сграда не е жилищна, а е хотел, и придобитите обекти от нея не са използвани за задоволяването на жилищни нужди.

Позовавайки се на тълкуването, дадено от СЕС именно в цитираното решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10, първостепенният съд достига до неправилен извод, че дейността на ревизираното лице по строителството на сградата и продажбите на придобитите имоти (8 апартамента и 6 тавански помещения) не може да бъде определена като търговска. Необосновано съдът приема, че периодът от 2005 г. до 2022 г. е дълъг и това също определя дейността като нетърговска, както и продажбите на обектите в незавършен вид. Фактите по делото сочат, че строителството е забавено поради това, че строителят не е обслужвал задълженията си по договора за кредит с банката, обезпечен с ипотеки, вкл. на терена, и поради предприетите действия по принудително изпълнение. Това от своят страна е препятствало продажбите на обектите в сградата в по-кратки срокове и в завършен вид, или експлоатацията им отново чрез отдаването им под наем, както на обектите в сградата в гр. Хасково, а възвращаемостта на вложените средства в закупуването на терена и реализирането на печалба в определени срокове е типично за търговската дейност. Всъщност преценката на цялостната дейност на ревизираното лице сочи на придобиване на собственост върху недвижими имоти и застрояването им с цел печалба, осигуряваща постоянен доход.

По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени като постановено в нарушения на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата. При този изход на спора на жалбоподателя се дължат претендираните от него разноски.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение