Решение № 8295 от 31.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4999/2025 г.

Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуалния представител юрк. Славчева, против Решение 2781/24.03.2025 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело 2788 по описа за 2023 г. на този съд, в частта, в която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002922007877-091-001/20.07.2023 г., издаден от Р. Ставрева на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията, и Р. Титорова на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1437/09.10.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП в частта на установените на КАМЕНИЦА АД, ЕИК 825347340, задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица по ЗКПО за периодите от 01.07.2017 г. до 31.12.2017 г. в размер на 1 120 528,03 лева, ведно с начислените лихви в размер на 637 396,09 лева. В полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 36 651,25 лева. Касаторът счита, че решението е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т.к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Твърди, че съдът неправилно е определил правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти. Според касатора приобщаването на доказателства от друго ревизионно производство не води до липса на анализ на събрани доказателства, въз основа на които приходните органи да формират собствени констатации, като приобщаването е извършено в съответствие с чл. 5 ДОПК. Излага съображения, че съдът неоснователно е отхвърлил приложения от органите по приходите метод на обезценки и функциите DEMPE. Пренебрегнати от съда са били възраженията за необоснованост и необективност на изготвената СИЕ. Според касатора заключението по СИЕ е изготвено без да се направи анализ доколко заключенията в Оценката към 2014 г. са направени при спазване на методологията и изискванията на МСО. Липсва и анализ на изпълняваните от страните по сделката функции и конкретния им принос към формиране на стойността за търговска марка Каменица . Счита, че правилно органите по приходите са определили част от извършения превод на 15.09.2017 г. в размер на 4 808 090,50 лева и плащането на 13.11.2017 г. в размер на 9 000 000 евро, (17 602 470 лева) като скрито разпределение на печалбата и законосъобразно с РА е начислен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица по чл. 194 ЗКПО. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, моли за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част, потвърждаване на РА и присъждане на направените разноски за двете инстанции. Ответникът по КЖ КАМЕНИЦА АД, ЕИК 825347340, оспорва чрез пълномощник адв. Терзиева касационната жалба, в писмен отговор с подробни доводи по съществото на спора и моли за оставяне в сила на обжалваното решение. В проведеното съдебно заседание се представлява от адв. Терзиева и адв. Райков, като оспорва касационната жалба. Излага, че органите по приходите не са ангажирали достатъчно доказателства за оборване на пазарната цена, приложена от дружеството. Претендира разноски съгласно представен списък. Възразява за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на касатора. Представителят на ВКП дава заключение за основателност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, валидността, допустимостта, правилността на решението и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл. 211 АПК, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея и е процесуално допустима. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. По делото е установено следното: По повод сделка с КАМЕНИЦА АД през 2014 г., имаща за предмет покупка на търговска марка Каменица от свързаното лице С. Н. Б.В. на стойност 40 100 000 евро с левова равностойност от 78 428 783,00 лв., в предходно ревизионно производство с обхват определяне на задължения за корпоративен данък, данък върху доходите на чуждестранни юридически лица и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г. на дружеството, са установени факти и обстоятелства и са направени изводи, съдържащи се в РД Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. и РА Р-29002919008230-091-001/30.12.2021 година. По време на процесната ревизия и въз основа на направените след извършената предходна ревизия констатации и приложените към издадените РД и РА доказателства, е установено, че КАМЕНИЦА АД е изплатило на 15.09.2017 г. сума в размер на 2 673 333,33 евро с левова равностойност 5 228 585,53 и на 13.11.2017 г. сума в размер на 9 000 000,00 евро с левова равностойност 17 602 470,00, в полза на чуждестранното лице М. К. Н. Б.В., (с предишно наименование С. Н. Б.В.), които суми са плащане на част от цената за придобиване на търговска марка Каменица по силата на сключено между страните споразумение от 10.09.2014 г., с което е извършило скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО със сума общо в размер на 22 410 560,58 лв., (част от извършеното на 15.09.2017 г. плащане 4 808 090,58 лв. и целия размер на извършеното плащане на 13.11.2017 г). Посочено е, че съгласно публикуваните в ТР към Агенцията по вписванията ГФО към 31.12.2014 г. М. К. Н. Б.В., (с предишно наименование С. Н. Б.В.) е собственик на 95 % от капитала на КАМЕНИЦА АД, а към 31.12.2023 г. на 94 % от същия. По данни на ГФО за 2017 г. собствеността на нидерландското дружество към 31.12.2017 г. в капитала на КАМЕНИЦА АД е 95,72 %, т.е. същият има характер на акционер в капитала на КАМЕНИЦА АД. Констатирано е също така, че скритото разпределение на печалбата не е декларирано в подадените декларации по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за начислени доходи съответно през третото и четвъртото тримесечие на 2017 г. и във връзка с него не е внесен данък по чл. 194 от ЗКПО. Органите по приходите са констатирали, че с част от платената на 15.09.2017 г. сума в размер на 4 808 090,58 лева и целият размер на извършеното на 13.11.2017 г. плащане, се надвишава определената в резултат на посоченото по-горе предходно ревизионно производство, пазарна цена между страните по сделката, т.е. приели са, че е налице хипотезата на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО че е налице сделка между свързани лица, която е сключена при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица и представлява скрито разпределение на печалбата и на основание чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО са начислили данък при източника в размер на 5 %, както следва: за третото тримесечие на 2017 г. в размер на 240 404,53 лв. и съответната лихва за просрочие в размер на 141 576,58 лева и за четвъртото тримесечие на 2017 г. в размер на 880 123,50 лева и съответната лихва за просрочие в размер на 495 819,51 лева. В съдебното производство е изслушано заключение на в.л. по ССчЕ, кредитирано изцяло от съда. Административният съд е преценил РА като издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма и съставляващ валиден индивидуален административен акт, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според първооинстанционния съд неправилно органите по приходите са ползвали като насока за преизчисляване Ръководството на ОИСР за 2017 г., в т.ч. и метод на обезценки - функциите DEMPE, въведен в Ръководството в редакцията му от 2017 г., тъй като ревизираният период е 2017 г., но сделката е извършена през 2014 г., когато този метод не е бил въведен. Съдът е приел РА за незаконосъобразен и защото не е извършен съпоставителен анализ между сделките през 2012 г. и 2014 г., за които има извършени оценки от лицензиран оценител, а е обследвана сделка от 2009 г., за която няма такава извършена оценка. Решението на Административен съд Пловдив е валидно и допустимо, но неправилно, защото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Няма спор по делото, че през 2014 г. КАМЕНИЦА АД придобива от свързаното лице S. N. B.V. собствеността върху търговска марка Каменица по силата на сключено между страните Споразумение от 10.09.2014 година. Прехвърлената по споразумението марка Каменица попада изцяло в обхвата на определението за нематериално благо/актив. Прехвърлянето на търговската марка е на цена от 40 100 000 евро с левова равностойност от 78 428 783 лева. Спорът се отнася до определянето на пазарната цена на търговската марка Каменица към момента на нейната продажба между свързаните лица КАМЕНИЦА АД и С. Н. Б.В. Фактическите констатации на органите по приходите, обективирани в издаден от тях предходен РА, не могат да имат задължителна доказателствена сила, но актът е косвено доказателство, обсъдено в съвкупност, за спорните факти и обстоятелства, респективно той не следва да бъде игнориран. Доказателствата са приобщени с надлежно съставени протоколи по реда на ДОПК, събрани в хода на предходни контролни производства на КАМЕНИЦА АД. На следващо място, за се да оцени доколко споразумението за закупуване на търговска марка Каменица от 10.09.2014 г. е сключено при условия, съответстващи на целта по чл. 4 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, в хода на ревизията е извършен сравнителен анализ на приложената от Ernst & Young LLP методология, като са взети предвид и предоставени от задълженото лице данни. Съгласно насоките, съдържащи се в доклада Насоки за трансферно ценообразуване на финансови сделки (Раздел F. 1.) е определена безрисковата норма на възвръщаемост около 2,576%. Изложеното дотук е послужило като законосъобразно основание ревизиращите органи да приемат, че с продажната цена на търговската марка Каменица S. NL би реализирало средна годишна норма на възвръщаемост от приблизително 10,32%, която е много по-висока от полагащата му се съобразно изпълняваните функции безрискова норма на печалба. Обосновано е направена корекция в продажната цена на търговската марка, така че средната годишна възвръщаемост на холандското дружество да съответства на определената безрискова норма на възвръщаемост от приблизително 2,576%. Платените от КАМЕНИЦА АД за придобиване правото на собственост върху търговската марка Каменица суми в размер, превишаващ сумата, която е сбор от определената в резултат на ревизията пазарна цена от 15 112 870,52 лв. и размера на дължимата лихва за разсрочено плащане на търговската марка от 4,5%, който съответства на дисконтовия фактор, използван от КАМЕНИЦА АД при счетоводното отчитане на задължението по Споразумението от 10.09.2014 г. за закупуване на търговска марка Каменица за сумата от 40 100 000,00 евро, но приложен спрямо определената при ревизията пазарна цена, законосъобразно е преценено от приходните органи като скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Във връзка с покупката на марката от КАМЕНИЦА АД са направени преводи на 15.09.2017 г. в размер на 2 673 333,33 евро (5 228 585,53 лв.) и на 13.11.2017 г. в размер на 9 000 000,00 евро (17 602 470,00лв.), в полза на М. К. Н. Б.В., (с предишно наименование С. Н. Б.В). Органите по приходите са констатирали законосъобразно в тази връзка, че с част от платената на 15.09.2017 г. сума в размер на 4 808 090,58 лв. и целият размер на извършеното на 13.11.2017 г. плащане, се надвишава определената от органите пазарна цена между страните по сделката. На следващо място следва да се посочи, че съгласно чл. 56, т. 2 от Наредба Н-9/2006 при определянето на пазарните цени при сделки с нематериални блага следва да се взема предвид възможността на прехвърлителя по сделката да възстанови разходите, свързани с придобиването или създаването на нематериалното благо, и да реализира обоснована норма на възвръщаемост (допълнителен фактор). Тоест, действащата национална материалноправна норма, макар и да не е упоменала изрично изискването за анализ на DEMPE функциите, то нормата е предвиждала при определяне на пазарната цена да се отчете факта какви са разходите на продавача, свързани с придобиване на нематериалното благо и кой е извършвал последващите такива, за да бъде то развивано и поддържано, така че да не загуби пазарната си стойност. Административният съд необосновано е отхвърлил приложения от органите по приходите метод на обезценки на функциите DEMPE, който е въведен в Ръководството на ОИСР от 2017 година. Това е така, защото приходната администрация в случая не е приложила Насоките на ОИСР в редакция от 2017 г. в качеството им на обвързващи норми, а в качеството им на инструмент, помагщ прилагането на критерия, заложен в Наредба Н-9/2006. Видно от текста на т.6.32 в раздел Б от глава VI на Насоките на ОИСР, редакция действаща през 2017 г., въпреки че законният собственик на нематериален актив може да получи постъпленията от експлоатацията на нематериалните активи, други членове на МГП, може да са изпълнявали функции, използвали активи или да са поели рискове, които се очаква да допринесат за стойността на нематериалните активи. Затова и членовете на МГП, изпълняващи такива функции, като използват такива активи и поемат такива рискове, трябва да бъдат компенсирани съгласно принципа на сделката между несвързани лица. Този раздел Б потвърждава извода, че крайното разпределение на печалбите, получена от многонационална група от предприятия (МГП) от експлоатацията на нематериални активи, и окончателното разпределение на разходите и другите тежести, свързани с нематериалните активи, между членовете на МГП, се извършва чрез компенсиране на членовете на МГП за изпълняваните функции, използваните активи и рисковете, поети при разработването, подобряването, поддръжката, защитата и експлоатацията на нематериални активи съгласно принципите, описани в глави I III. Разгледаните в главата механизми и критерии за разпределение на възвращаемостта от експлоатацията на нематериален актив от МГП не съдържат нови концепции, а само уточняват и доразвиват съществуващите принципи. Доколкото те са общи и непроменени, то съдържанието на раздел Б от глава VI следва да се разглежда като полезно пояснение на вече съществуващ принцип. В случаите, когато препоръките представляват полезно пояснение на вече дадени такива като принципи в предходната редакция на ОИСР 2010 г., не се явяват неприложими, тъй като разписват механизма на принцип, който вече е съществувал. Необосновани са съдебните мотиви, че ревизиращите органи трябвало да направят съпоставителен анализ между сделките през 2012 г. и 2014 г., а не да обследват сделката от 2009 година. По отношение на оценката от 2012 г. доколкото в нея също липсва анализ на изпълняваните от страните по сделката функции и конкретния им принос към формирането на стойността на нематериалния актив, а това съгласно изложеното е от съществено значение за определяне на пазарната цена на търговската марка Каменица , когато страна по сделката е Каменица АД, правилно същата не е приета за съпоставима неконтролирана сделка. В тази връзка обосновано органите по приходите са се основали при определяне на пазарната цена на марката по сделката през 2014 г., на цената, по която последната е придобита през 2009 г. от продавача. С оглед на гореизложеното законосъобразно органите по приходите са начислили на дружеството данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица за периода от 01.07.2017 г. до 31.12.2017 г. в общ размер на 1 120 528,03 лева и съответните лихви в размер на 637 396,09 лева. Решението на административния съд в обжалваната част е неправилно и трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата срещу РА в същата част. Разноски: Решението следва да се отмени и в частта на разноските, които НАП е осъдена да заплати. Същевременно и с оглед на резултата по делото, искането на касатора за присъждането на разноски е основателно. Каменица АД следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 102 037,72 лева - юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и разноски за държавна такса в размер на 1 700 лева. Общо Каменица АД трябва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 103 737,72 лева за двете съдебни инстанции. Възражението за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение е неоснователно. Възнаграждението е съобразено с фактическата и правна сложност на делото и извършената работа от страна на процесуалния представител на касационния жалбоподател. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение