Решение № 11626 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11773/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез главен юрк. Р. Кръстева, срещу Решение 8852 от 17.06.2024 г., постановено по адм. дело 4142/2022 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), III отделение, с което по жалба на Т. Ангелкова, осъществяваща дейност като едноличен търговец (ЕТ) Т. Ангелкова Людо-Комерс е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221721002999-091-001/10.12.2021 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на Ревизионен акт (РАПРА) П-22221722001485-003-001/10.01.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение 428/22.03.2022 г., издадено от директор на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с което на едноличния търговец са установени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в размер общо на 23 136,66 лева, ведно с лихви в размер на 5 808,02 лева, за данъчните периоди от м. 03.2018 г. до м. 12.2018 г., м. 02.2019 г., м. 05.2019 г., от м. 07.2019 г. до м. 06.2020 г., както и задължения за задължителни здравноосигурителни вноски в общ размер на 2054,40 лева и лихви в размер на 567,84 лева за данъчни периоди: 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., и делото е изпратено като преписка на директора на ТД на НАП гр. София за произнасяне при съобразяване на дадените указания по тълкуване и прилагане на закона. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В същата се излагат подробни доводи срещу решаващия извод на съда за нищожност на оспорения РА. В проведеното открито съдебно заседание процесуалният представител на касатора се позовава на Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г., постановено по тълк. дело 2/2024 г. по описа на Върховен административен съд (ВАС). В заключение моли ВАС да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго, с което да потвърди оспорения РА, или в условията на алтернативност да върне делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Освен това касаторът претендира присъждане на разноски за държавна такса за касационната инстанция, както и разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът ЕТ Т. Ангелкова Людо - Комерс , с ЕИК: 831808968, със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмени отговор и защита. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция съгласно списък с разноските, представен на л. 37. Представителят на Върховната касационна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е била законосъобразността на РА Р-22221721002999-091-001/10.12.2021 г., поправен с РАПРА П-22221722001485-003-001/10.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение 428/22.03.2022 г., издадено от директор на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с което на едноличния търговец са установени задължения по ЗДДС в размер общо на 23 136,66 лева, ведно с лихви в размер на 5 808,02 лева, за данъчните периоди от м. 03.2018 г. до м. 12.2018 г., м. 02.2019 г., м. 05.2019 г., от м. 07.2019 г. до м. 06.2020 г., както и задължения за задължителни здравноосигурителни вноски в общ размер на 2054,40 лева и лихви в размер на 567,84 лева за данъчни периоди: 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. За да прогласи нищожността на процесния РА, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното: Ревизионното производство е започнало с издаване на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221721002999-020-001 от 25.05.2021 г., с която е възложено извършването на ревизия на Т. Ангелкова, осъществяваща дейност като ЕТ Т. Ангелкова Людо - Комерс за установяване на задълженията по ЗДДС, данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, задължителни осигурителни вноски по Кодекса за социалното осигуряване (КСО) и здравноосигурителни вноски за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2020 г., като е определен тримесечен срок за извършването на ревизията, който е продължен със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-22221721002999-020-002/06.07.2021 г., ЗИЗВР Р-22221721003001-020-003/30.08.2021 г. и ЗИЗВР Р-22221721003001-020-004/27.09.2021 г. Цитираната ЗВР е издадена от Н. Желева, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП гр. Бургас, упълномощена за компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед РД-01-287/10.05.2021 г., издадена от директора на ТД на НАП гр. София на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и на Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г., издадена от заместник - изпълнителния директор на НАП - П. Димитров. Освен това е установено, че със Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г., издадена от изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 от ЗНАП, е овластен заместник - изпълнителния директор - Г. Димов с правомощията да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. В тази връзка е установено, че със Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2022 г., издадена от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата за териториална компетентност на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които били имената на възложителя на ревизията - Н. Желева, а също и на ръководителя на ревизията - Г. Пецова. Наред с това е установено, че със Заповед З-ЦУ-1929/25.05.2021 г., издадена от заместник - изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за НАП и Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, са определени органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, които са компетентни да осъществяват производства по данъчно-осигурителен контрол на отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта, сред които е и Т. Ангелкова и за които лица - компетентна ТД на НАП съгласно чл. 8 от ДОПК е ТД на НАП гр. София. При тази фактическа обстановка и след анализ на приложимата правна уредба, съдът е приел от правна страна, че органите, по приходите, извършили ревизия на Т. Ангелкова, осъществяваща дейност като ЕТ Т. Ангелкова Людо - Комерс , не са компетентни по отношение на това лице, за което съгласно седалището му и чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК - компетентна е ТД на НАП гр. София. На първо място е прието, че на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК органът по приходите, оправомощен да възлага ревизии - следвало да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП - гр. София, който, обаче, нямал материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към ТД на НАП гр. Бургас, и съответно - не са част от подчинената му ТД на НАП гр. София. Предвид това е прието, че със Заповед РД-01-287/10.05.2021 г., издадена от директора на ТД на НАП гр. София, на Н. Желева не е била предоставена надлежно компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК за извършването на процесната ревизия. Наред с това първоинстанционният съд е приел, че възложителят на ревизията Н. Желева не е била оправомощена и по силата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК, тъй като според съда дадените правомощия са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник, предвид което те не могат да бъдат предоставяни другиму, като в този смисъл е цитирана практика на ВАС. На следващо място е прието, че както в цитираните заповеди, така и в издадените в хода на ревизията официални документи липсват мотиви по отношение на това каква точно е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, налагаща ревизията да бъде извършена от органи по приходите от друга ТД, различна от компетентната дирекция по чл. 8 от ДОПК. Според съда разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП като изключение от общия принцип следвало да се тълкува стриктно, а не разширително, предвид което отклонение от общите правила за компетентност на органите можело да се допуска единствено в изключителни случаи и при доказана необходимост, без мотивирането на която според съда е налице неизпълнение от страна на ревизиращия екип на формалното изискване на нормата на чл. 10, ал. 9 от ДОПК за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите, визирана в чл. 7 и чл. 8 от ДОПК. Изложеното довело съда до извода за провеждане на ревизията и издаване на РА от некомпетентни органи, като в тази насока е цитирана практиката на ВАС. Прието е също така, че упражняването на правомощието по чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП не било изцяло по преценка за целесъобразност на компетентния за това орган, тъй като по волята на законодателя се изисква необходимост , а не преценка , поради което доказването на необходимостта било наложително във всички случаи, за да не се стигне до превратно упражняване на власт и игнориране/заобикаляне на императивни правни норми, включително и за независимост и безпристрастност на органите по приходите, като в този смисъл също е цитирана практика на ВАС. В допълнение е прието, че освен липсата на мотиви относно необходимостта - не са налице и предпоставките за прилагането на разпоредбата на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП, касаеща преминаване на служители от една ТД в друга, тъй като липсвали доказателства за командироване на служители от ТД на НАП гр. Бургас в ТД на НАП гр. София. Прието е, че липсата както на материална, така и на териториална компетентност на административния орган е съществен порок на акта, за наличието на който съдът следи служебно, който не може да бъде отстранен и който води до изначална липса на такъв, т. е. до нищожност. С тези мотиви съдът е прогласил оспорения акт за нищожен. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно решението по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник - директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и по аргумент от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски . С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,