Решение № 5394 от 28.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12164/2020 г.

Решение № 5394 от 28.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12164/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "М. Несебър" ЕООД, подадена чрез пълномощника адвокат К., против решение № 898 от 16.07.2020 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. дело № 3057 по описа за 2019 г. на съда. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, поради допуснати процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира за неправилен извода на административния съд, че решаващият орган в процедурата по административен ред има право изцяло да преквалифицира спорното право, като определи приложими правни норми различни от приложените от ревизиращия екип. Счита, че доколкото предмет на съдебна проверка е ревизионният акт, а не решението на директора на ОДОП, то съдът следва да провери законосъобразността на потвърдения ревизионен акт във вида, в който е издаден и потвърден, респективно и с правните основания посочени в акта и доклада. Твърди, че хипотезите на чл. 15, във вр. с чл. 16, ал. 1 и/или чл. 16, ал. 3 от ЗКПО не са налице, поради което установяване на задължения на тези основания е напълно незаконосъобразно. Излага съображения и за незаконосъобразност на приетите от съда нови правни основания за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2016 г. - чл. 26, т. 1 и т. 7 от ЗКПО. Твърди, че извършените счетоводни операции при отписване на продадените на публична продан недвижими имоти не водят до намаляване на финансовия му резултат. Според касатора решението е неправилно и в частта по приложението на ЗДДС, като счита, че са налице всички предвидени от закона предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 69, ал. 1, във вр. с. чл. 68 от ЗДДС, по процесните доставки от "Колос Трейд" ЕООД. Искането от съда е да отмени изцяло оспорения съдебен акт и да отмени ревизионния акт в обжалваните части. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции, съобразно представения списък по чл. 80 от ГПК с доказателства. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Б. при ЦУ на НАП не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Б. е ревизионен акт № Р-02000219000182-091-001/04.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден в обжалваната част с решение № 203/21.11.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, с който на "М. Несебър" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 57 930, 95 лв. и лихви 14 274, 68 лв. и данък върху добавената стойност за данъчните периоди м. 01. 2018 г., м. 03. 2018 г., м. 05. 2018 г. и м. 07. 2018 г. в общ размер 30 752, 81 лв. и лихви в размер на 4 393, 72 лв. С оспореното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт в посочените части като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице и в съответствие с материалния закон. От фактическа страна съдът е приел за установено, че "М. Несебър" ЕООД е създадено въз основа на нотариално заверен на 29.08.2014 г. план за преобразуване на "М. Несебър" АД в дружество с ограничена отговорност, съгласно който новоучреденото дружество става универсален правоприемник на акционерното дружество, като са запазени капитала, предмета на дейност, адреса и седалището на ликвидираното дружество. Част от капитала включва недвижими имоти, придобити при преобразуването, в т. ч. поземлен имот с идентификатор № 51500.501.454 с площ от 4 035 кв. м. на стойност 1 143 700 лв. и поземлен имот с идентификатор № 51500.501.468 с площ от 3 056 кв. м. на стойност към момента на преобразуването 886 000 лв., находящи се в гр. Н.. Към този момент собственици на капитала на новоучреденото дружество са "Евро Пропърти Мениджмънт" ООД и "М. С." ЕООД, а понастоящем едноличен собственик на капитала е "Яхт Енд Порт Консулт" ЕООД. През ревизирания период е осъществявана от дружеството спомагателна дейност във водния транспорт - отдаване под наем на стоянки за лодки и др. активи в обект пристанище "Марина" - гр. Н. и покупко-продажба на горива, осъществявана чрез бензиноколонка в гр. Н.. По отношение на недвижими имоти с идентификатор № 51500.501.454 и идентификатор № 51500.501.468 е вписана на 14.10.2015 г. възбрана по изпълнително дело № 20158040400759 с взискател "Хета Асет Рузолюшън България" ООД. През 2016 г. двата имота са изнесени на публична продан и с постановления от 23.08.2016 г. и 13.10.2016 г. на частен съдебен изпълнител са възложени съответно на "БГ Яхтинг" ЕООД за сумата от 376 200 лв. с ДДС и на "Евро Пропърти мениджмънт" ООД за сумата от 539 000 лв. с ДДС. Р. екип е приел, че публичната продан на двата имота е осъществена в условията на чл. 15 и чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, тъй като имотите са възложени на свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" и "д" от ДР на ДОПК и на основание чл. 78 от ЗКПО приходите от продажби са увеличени със сумата 762 666, 67 лв. - прихода от осъществената публична продан на двата имота. Декларираният за 2016 г. данъчен финансов резултат на дружеството е преобразуван с посочената сума, като след приспадане на отчетени загуби за предходни периоди в размер на 510 487, 66 лв. е установена данъчна печалба в размер на 579 309, 48 лв., върху която е определен дължимият корпоративен данък и лихви. При провеждане на ревизията е установено от приходните органи, че през проверявания период е упражнено от жалбоподателя право на данъчен кредит по фактури за доставки от "Колос Трейд" ЕООД в общ размер на 30 752, 81 лв., както следва: фактура № 20/24.01.2018 г. за платен аванс по договор за строителство от 15.02.2017 г., фактура № 22/09.02.2018 г. за платен аванс по договор за строителство от 15.02.2017 г., фактура № 24/08.05.2018 г. за платен аванс по договор за строителство от 15.02.2017 г. и фактура № 26/18.05.2018 г. за извършени СМР по договор за строителство - Кесон 2, съгласно акт обр. 19, с приспадане на авансово заплатените суми. На 15.02.2017 г. между "М. Несебър" ЕООД и изпълнителя "Колос Трейд" ЕООД е сключен договор за строителство на два броя призматични кесони на територията на Корабостроителен завод - Б., с размери: дължина 24, 60 м., ширина 14, 00 м. и височина 8, 00 м., при цена от 190 399, 40 лв. без ДДС за всеки от тях. С анекс от 5.01.2018 г. е изменена цената за изграждане на втория кесон на 248 963, 30 лв. без ДДС, като е отбелязано, че към този момент неплатената част от цената за изграждане на втори кесон възлиза на 153 763. 60 лв. без ДДС. Н. 18.01.2018 г. между "Колос Трейд" ЕООД и "Силвестро" ЕООД е сключен договор за строителство с предмет изграждане на кесон № 2. На 23.01.2017 г. е сключен договор за наем между "Корабостроителница Б." ЕООД и "М. Несебър" ЕООД с предмет открита площ на територията на корабостроителния завод, стапел и други съоръжения за производство на стоманобетонни кесони и тяхното спускане на вода. Според данните от протокол за заставане на кей, кесон № 2 е заставен на "Северен кей" на 8.05.2018 г. За осъществяване на дейностите по изграждането му са допускани на територията на пристанището лица, посочени в списък. От "Колос Трейд" ЕООД са съставени протокол (акт образец 19) от 10.06.2017 г. за извършени СМР на стойност 190 399, 38 лв. за кесон № 1 и приемо-предавателен протокол от 26.05.2017 г., както и протокол (акт образец 19) от 15.05.2018 г. за извършени СМР на стойност 248 963, 32 лв. за кесон № 2 и приемо-предавателен протокол от 15.05.2018 г. За изграждането на кесон № 1 са издадени от "Колос Трейд" ЕООД фактури № 4/17.02.2017 г., № 13/24.02.2017 г. и № 13/14.06.2017 г., по които на "М. Несебър" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит с предходен ревизионен акт № Р-02000217002390-091-001/18.10.2017 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. На 11.05.2018 г. е съставен приемо-предавателен протокол (акт обр. 19) за извършени СМР и предаване на кесон № 2 с посочена стойност на СМР 103 798, 47 лв. и са издадени три фактури от "Силвестро" ЕООД с получател "Колос Трейд" ЕООД - № 5/22.01.2018 г. с предмет плащане по договор от 18.01.2018 г., № 8/21.02.2018 г. с предмет по договор от 18.01.2018 г., и № 34/14.05.2018 г. с предмет СМР по договор от 18.01.2018 г. и приспадане на аванси. При извършена от приходните органи проверка на регистрираните в НАП договори за назначени лица в "Колос Трейд" ЕООД и "Силвестро" ЕООД и при насрещни проверки на тези лица е установено, че от допусканите на територията на пристанището лица по време на строителството на кесон № 2 в "Силвестро" ЕООД са назначени две лица. Към момента на съставяне на протоколите във връзка със строителството на кесон № 2 в "Колос Трейд" ЕООД няма назначени служители. Не са установени данни за транспортиране, инструктажи и др. на работниците във връзка със строителството. Не е установено двамата доставчици да разполагат с необходимата техника и инструменти за осъществяване на строителството. Констатирано е, че двете дружества не са регистрирани в Камарата на строителите в България, т. е. нямат разрешение за извършване на такова строителство. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и след анализ на приложимите материалноправни разпоредби от приходните органи е прието, че доставчикът на услугата по процесните фактури и неговия предходен доставчик нямат необходимия ресурс за осъществяване на специфичното строителство по изграждане на кесон. Формиран е извод, че строителството на кесон № 2 е извършено, но не от издателя на фактурите и от неговия предходен доставчик, т. е. налице е относително субективна симулация, поради което на основание чл. 70, ал. 5, във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, не е признат данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Колос Трейд" ЕООД на ревизираното дружество. С решение № 203/21.11.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Б. е потвърден ревизионния акт в обжалваната част. Решаващият орган е приел, че с оглед начина на осъществяване на продажбата - чрез публична продан от частен съдебен изпълнител, не са налице хипотезите на чл. 15 и чл. 16, ал. 3 от ЗКПО на отклонение от данъчно облагане, но финансовият резултат на дружеството следва да бъде увеличен на основание чл. 26, т. 1 и т. 7 от ЗКПО. В мотивите на решението се сочи, че продажбите е следвало да бъдат осчетоводени като извънреден разход, несвързан с дейността на дружеството, доколкото чрез тях е изплатено чуждо задължение, без да е получена или да предстои да бъде получена насрещна престация (дарение), извън хипотезите на чл. 31 от ЗКПО. Прието е, че финансовият резултат следва да се увеличи с балансовата стойност на отписаните активи, а не със стойността на данъчната основа на извършените продажби, което би довело до определяне на корпоративен данък в значително по-голям размер, но с оглед забраната за влошаване положението на ревизираното лице, ревизионният акт не е изменен в тази част, а е потвърден в установения размер. По отношение на задълженията по ЗДДС е прието от решаващия орган, че не е доказано от ревизираното лице по безспорен начин осъществяването на услугата именно от доставчика по фактурите. Отбелязано е, че получателят в случая сам се е поставил в положение на недобросъвестно данъчно задължено лице. От заключението на извършената в съдебното производство съдебно-техническа експертиза съдът е приел, че кесоните, предмет на сключения между ревизираното лице и "Колос Трейд" ЕООД договор за строителство, действително са изградени във вида, посочен в договора, въведени са в експлоатация на пристанище "Марина Несебър" и са вписани в инвентарната книга на жалбоподателя. За да отхвърли жалбата като неоснователна, първоинстанционният съд е намерил за неоснователно възражението на жалбоподателя за допуснато от решаващия орган нарушение в производството по обжалване на ревизионния акт по административен ред, изразено в определяне на приложимите правни норми от ЗКПО. Позовал се е на разпоредбата на чл. 155, ал. 2 от ДОПК, която позволява на същия при осъществяване на контрола за законосъобразност на ревизионния акт да преквалифицира спорното право като определи приложимите правни норми. Обосновал е изводи за неоснователност на аргументите на жалбоподателя за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваните части. По отношение на извършените публични продажби на имоти с идентификатори № 51500.501.468 и № 51500.501.454 е приел, че те следва да бъдат отразени в счетоводството на дружеството с отписване на продадените дълготрайни материални активи, т. е. като разход, тъй като несъмнено извършената продажба на ДМА не е свързана с обичайната дейност на дружеството. Посочил е, че отписването на активите представлява разход за дружеството, като обичайно е налице насрещна операция- приходи от продажба, начислена амортизация и др. В случая ревизираното лице не реализира приход, какъвто би получило обичайно при продажба на недвижимите имоти, а разходите са компенсирани за сметка на формираните резерви. Според съда този подход при отчитане на приходите и разходите не е в съответствие с принципа за съпоставимост, доколкото не се реализира приход и се намалява резервният капитал на дружеството. Поради това, разходът по отчуждаването им не следва да се признава за целите на данъчното облагане на основание чл. 26, т. 1 и т. 7 от ЗКПО и правилно с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството. За да достигне до извод за законосъобразност на ревизионния акт и в частта по приложението на ЗДДС, първоинстанционният съд е споделил както съображенията, така и крайните изводи на приходната администрация, че "Колос Трейд" ЕООД и "Силвестро" ЕООД не са разполагали с техническа, материална и кадрова обезпеченост за да изпълнят услугата по сключения договор. Изложил е мотиви, че призматичният кесон е хидротехническо съоръжение към пристанище, което представлява строеж от ІІІ категория съгласно чл. 6, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 30 юли 2003 г. за номенклатурата на видовете строежи, които могат да се изпълняват само от строители вписани в Централния професионален регистър на строителя. Това изискване не е изпълнено по отношение на лицето, посочено във фактурите като доставчик - "Колос Трейд" ЕООД, нито по отношение на посочения от него подизпълнител "Силвестро" ЕООД. Посочил е, че информацията от регистъра е публично достъпна и жалбоподателят е разполагал с възможността да извърши проверка, за да установи дали строителството може да бъде изпълнено от лицето, на което го е възложил, респ. същият е могъл да узнае, че издателят на фактурите не е действителният доставчик, поради което и законосъобразно е приложена от приходните органи нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е установил релевантните за спора факти, извършил е дължимата проверка за законосъобразност по чл. 160, ал. 2 от ДОПК на обжалвания ревизионен акт и е приложил правилно закона. Изложил е подробни мотиви за приетите правни изводи, които се споделят от настоящия касационен състав. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател, че решаващият орган в процедурата по административен ред няма право да преквалифицира спорното право, като определи приложими правни норми различни от приложените от ревизиращия екип. Правилно съдът е приел, че извършената от решаващия орган преквалификация на правното основание по ЗКПО е призната правна възможност, като в случая приложеното правно основание съответства на фактическата установеност. Директорът на дирекция "ОДОП" може да събира нови доказателства и да излага допълнителни мотиви, обосноваващи преценката му за дължимостта на установените с акта данъчни задължения, включително и на различно правно основание. Съгласно чл. 155 от ДОПК, решаващият орган е инстанция по съществото на спора и като такава има правомощието да преквалифицира, да дава и променя правното основание за дължимост на задълженията. Правилен е извода на съда за законосъобразно преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице за 2016 г. на основание чл. 26, т. 1 и т. 7 от ЗКПО, според които не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността и разходи за дарения извън посочените в чл. 31. По делото не е спорно, че имоти с идентификатори № 51500.501.468 и № 51500.501.454, придобити от "М. Несебър" ЕООД при учредяването му, са обременени с ипотека за задължения на трето лице. След продажба на имотите дружеството не е осчетоводило вземане от третото лице и не е заявило претенции към последното, чийто задължения е погасило чрез продажба. В счетоводството на ревизираното лице продажбата на дълготрайните материални активи са отписани по балансова стойност, като е отчетен само разход. За да намери отражение във финансовия резултат, разходът следва да бъде признат за данъчни цели. Обосновано е прието от решаващия орган и съда, че за данъчни цели процесните разходи не могат да бъдат признати. От доказателствата по делото е видно, че се поема едно чуждо задължение вследствие на учредена ипотека върху собствено имущество и неоснователно се намалява финансовия резултат на "М. Несебър" ЕООД за 2016 г. Член 26, т. 1 от ЗКПО поставя изискването извършването на даден разход да е пряко свързан и да обслужва стопанската дейност на задълженото лице. В случая не са налице данни отчуждените активи да обслужват стопанската дейност на дружеството - отдаване под наем на стоянки за лодки и др. активи в пристанище и покупко-продажба на горива, а и продажбата не е осъществена с цел обслужване на тази дейност, тъй като имотите са отчуждени принудително в полза на трето лице, срещу което ревизираното лице няма насрещно вземане. Отделно, продажбата на активите има характер на дарение, осъществено при отсъствие на някоя от предвидените в чл. 31 от ЗКПО хипотези, тъй като ревизираното лице не е получило и не очаква да получи насрещна престация по повод възлагането им на купувачите, поради което законосъобразно е прието, че на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО счетоводният разход за отписаните активи не следва да се признава за данъчни цели. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че данъчният финансов резултат следва да бъде преобразуван в намаление и с прихода, тъй като отчетената загуба от отписването на имотите е компенсирана от намаляването на резервния капитал, което формирало приход. В случая ревизираното лице не реализира приход, какъвто би получило обичайно при продажба на недвижимите имоти. Съдът правилно е отчел, че този подход при отчитане на приходите и разходите не е в съответствие с принципа за съпоставимост, доколкото не се реализира приход и се намалява резервният капитал на дружеството. Неоснователни са касационните доводи за неправилност на решението и в частта относно приетия за законосъобразен отказ за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 30 752, 81 лв. по фактури № 20/24.01.2018 г., № 22/09.02.2018 г., № 24/08.05.2018 г. и № 26/18.05.2018 г., издадени от "Колос Трейд" ЕООД. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Лицето, което претендира правото, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Само притежаването на данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи с всички допустими доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки. Правилно първоинстанционният съд е приел, че съвкупният анализ на представените доказателства не обосновава извод за реалност на доставките и за наличие на предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е съобразил, че предметът на доставка - строително-монтажни работи, изразяващи се изграждане на призматичен кесон № 2, е извършен през периода м. 01. 2018 г. - 8.05.2018 г. на територията на "Корабостроителница Б." ЕООД съобразно договор за наем, приемо-предавателни протоколи и фактури, издадени от "Корабостроителница Б." ЕООД с получател "М. Несебър" ЕООД, за престой на кей, консумирана ел. енергия, ползван кран с кранист от корабостроителния завод, изграждане на стапелен упор за кесон и центровка на стапелен упор, наем на стапел за изграждане на стоманобетонни кесона, предоставяне на открита площ и съоръжения и др. Съгласно чл. 4 от договор за строителство от 15.02.2017 г., сключен между "М. Несебър" ЕООД и "Колос Трейд" ЕООД, осигуряването на всички материали, необходими за изграждане предмета на договора - два броя призматични стоманобетонови кесона, ще бъдат доставяни от изпълнителя "Колос Трейд" ЕООД. От страна на изпълнителя не са представени доказателства за налични или закупени и вложени в строителството материали (кофраж, арматура, бетон и др.). Не са представени каквито и да било документи, съставени в процеса на строителството. Не е установена и техническата обезпеченост на подизпълнителя "Силвестро" ЕООД за изпълнение предмета на доставката. Относно възможността на доставчика да предостави строително-монтажни работи е констатирано в ревизионното производство, че през периода м. 01. 2018 г. - 8.05.2018 г. както доставчикът "Колос Трейд" ЕООД, така и посоченият от него подизпълнител "Силвестро" ЕООД, не са разполагали с необходимия квалифициран персонал за изграждане на обекта, който да е допускан на територията на "Корабостроителница Б." ЕООД. Предвид естеството на предмета на доставката правилно съдът е приел, че не се установява чрез приложените по делото доказателства престиране на услугата именно от посочения във фактурите доставчик. Следва се отчетат и фактическите установявания от приходните органи, че за изграждането на кесон № 1 са издадени от "Колос Трейд" ЕООД фактури № 4/17.02.2017 г., № 13/24.02.2017 г. и № 13/14.06.2017 г., по които на "М. Несебър" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит с предходен ревизионен акт № Р-02000217002390-091-001/18.10.2017 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, по съображения, че не е доказано услугата по изграждане на кесон № 1 да е извършена от "Колос Трейд" ЕООД, неговия подизпълнител "СИН Груп - 2014" ЕООД или предходния му доставчик "Диксиз" ЕООД. Решаващият орган сочи, че предходният ревизионен акт на "М. Несебър" ЕООД не е обжалван, влязъл е в сила и този факт не е опроверган по делото. Същият е приобщен от органите по приходите в провелото се производство. На доставчика "Колос Трейд" ЕООД също има издадени два влезли в сила ревизионни актове, с които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от подизпълнителите "Силвестро" ЕООД и "СИН Груп - 2014" ЕООД във връзка с договора от 15.02.2017 г. за изграждане на два броя призматични кесони. С оглед изложеното правилен е извода на решаващия съд за законосъобразност на ревизионния акт и в частта по приложението на ЗДДС. П. изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,