Решение № 4565 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6548/2014 г.

Решение № 4565 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6548/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подени от директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Мирчева, и от "Агроекспорт 2001" ЕООД, чрез адв. Т. Тодоров, против решение № 1329/4.03.2014 г. на Административен съд - гр. София, постановено по адм. д. № 6550 по описа за 2013 г. на този съд. Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, обжалва решението на административния съд в частта, в която е отменен РА № 1206785 от 4.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, поправен с РАПРА. № 1317865 от 28.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 820/7.05.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Агроекспорт 2001" ЕООД за д. п. м. 11.2010 г. е начислен допълнително ДДС в резултат на непризната ВОД, в размер на 25 818,52 лв. и съответна лихва за просрочие. В касационната жалба са съдържат съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят счита, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли за отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Агроекспорт 2001" ЕООД, чрез адв. Т. Тодоров, оспорва решението в частта отхвърляща жалбата му против РА. Касаторът твърди, че решението в оспорената част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Предвид тези съображения касаторът моли за отмяната му и съответно отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадена от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни. Предмет на спора пред административния съд е бил РА № 1206785 от 4.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, поправен с РАПРА. № 1317865 от 28.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 820/7.05.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Агроекспорт 2001" ЕООД за д. п. м. 11.2010 г. е начислен допълнително ДДС в резултат на непризната ВОД, в размер на 25 818,52 лв. и съответна лихва за просрочие. От правна страна е счетено, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, не е засегнат от пороци, пораждащи неговата нищожност. По същество съдът е обосновал извод за частична материална законосъобразност на РА предвид следното. На "Агроекспрот 2001" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 11.2010 г. в размер на 25762,16 лв. по фактура № 37 от 26.11.2010 г. с предмет "доставка на слънчоглед 200 т." издадена от "Сириел трейд" ЕООД по договор за покупка на слънчоглед 200 т. от 19.11.2010 г., реколта 2010 г. За същия период е начислен и ДДС в размер на 25818,52 лв., поради непризната ВОД към румънското дружество - "NANDO BETA" SRL. За д. п. м. 12.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 31676,60 лв. по фактури № 00000042 от 8.12.2010 г., № 000000728 от 19.12.2010, с предмет "доставка на царевица в размер на 1000, т. ", "слънчоглед 21,600, т.", издадени от "Сириел трейд" ЕООД по договор за покупко-продажба, реколта 2010 г., както и по фактура № 68 от 10.12.2010 г. издадена от "Г-8 Гатев" ЕООД. Съдът е установил, че ревизията е повторна. Анализирал е приложените по делото писмени доказателства свързани с доставките на слънчоглед и царевица от "Сириел трейд" ЕООД и "Г-8 Гатев" ЕООД, данните за предходни доставчици, както и заключението на ССЕ. Въз основа на представените по делото доказателства според решаващия съд не може да се обоснове извод за действително извършени доставки на слънчоглед и царевица, така както е удостоверено с процесните фактури, тъй като по делото е останал недоказан факта, че доставчиците физически са разполагали със стоката, предмет на спорните доставки, както и че получателят реално е получил стока. Правилно органите по приходите са съобразили, че в случая не са ангажирани доказателства за произхода и съхранението на стоката, за нейното претегляне и окачествяване така, че да може да се направи обоснован извод, че на твърдяното място на получаване на стоката - Пристанище Лом, доставчиците са придобили и съхранявали стока, от вида на фактурираната, същата е била налична към периода на издаване на процесните фактури и е предадена на разпореждане на получателя. Липсата на персонал, активи и материален ресурс не може да бъде основание да се откаже правото на приспадане, но само при положение, че е безспорно установено съществуването и предаването на стоката на получателя. Във всички случаи обаче наличието на кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставката има пряко отношение към нейното доказване и констатираните в тази връзка обстоятелства от страна на органите по приходите - липсата на работници и активи, няма как да не бъде съобразена при преценката за настъпване на данъчно събитие по фактурите, по които се претендира право на приспадане. В тази част съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. Относно начислен ДДС в размер на 25 818,52 лв. поради непризнати ВОД с получател "NANDO BETA" SRL съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на РА предвид следното: В хода на ревизията е установено, че "Агроекспорт 2001" ЕООД е декларирало ВОД на стоки към румънския търговец, за което са издадени инвойс фактури с № 46 от 1.11.2010 г., № 47 от 2.11.2010 г., № 48 от 3.11.2010 г. и 49 от 4.11.2010 г. Към издадените инвойси са приложени ЧМР и фактури за транспорт. Прието е, че от представените документи не се установява наличие на първото условие за признаване на осъществена ВОД-получателят по доставката да е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка, поради което на основание чл. 86, ал. 1 и 2 е начислен ДДС в размер на 25 818,53 лв. По делото не е спорно, че дружеството е представило доказателства за извършена проверка на валидност на VIN № RO 16395349 на получателя по изследваните доставки на 6.10.2010 г. и 8.11.2010 г., от които се установява, че към датите на проверките румънското дружество е с валиден VIN номер. Допълнително са представени Справки декларации по ЗДДС в румънската данъчна администрация, приети в тази администрация на дати 15.11.2010 г. и 13.12.2010 г. След като са били представени от страна на жалбоподателя доказателства, че румънската фирма получател е била индивидуализирана чрез идентификационен номер с деклариране започването на дейността си, както и наличието на потвърждение за валиден ДДС номер, не означава, че доставка, по която фирмата, която се индивидуализира по този начин и е с качеството получател, не е страна по вътреобщностно придобиване. След като данъчното събитие обективирано на датите на съставяне на фактурите за ВОД е настъпило към момента на подаването на VIES декларацията по смисъла на § 1, т. 44 от ДР на ЗДДС, то не липсва елемент от фактическия състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и не може да се приеме, че не следва да се приемат процесните доставки за вътреобщностни такава. Това се предпоставя от информационните, обменни и контролни функции както на самата декларация, така и от предмета на обществени отношения, които се регулират от посочения регламент, съгласно чл. 1 от Регламент № 1798/2003 г. на Съвета от 7.10.2003 г. Наред с това съдът е констатирал, че на "Агроекспорт 2001" ЕООД е издаден предходен РА и РД касаещ данъчен период м. 10.2010 г., в който действително е посочено, че румънското дружество е с прекратена регистрация, но това е отразено в системата през м. 04.2011 г. Получените потвърждения за валиден ДДС номер установяват, че лицето е представило доказателства, които макар и в последствие да са се оказали с невярно съдържание, на пръв поглед установяват правото му на освобождаване на вътреобщностната доставка на стоки от заплащане на ДДС върху тези стоки. В случая приходната администрация не е установила участие в данъчна измама, доколкото са взети всички разумни мерки в рамките на неговите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. В подкрепа на тезата си съдът се е позовал и на решение на СЕС по дело С-273/11, в която е прието, че не може да бъде отказано на продавача освобождаване от заплащане на данък при вътреобщностна доставка с единствен довод, че данъчната администрация на друга държава членка е пристъпила към заличаване на идентификационния номер по ДДС на приобретателя, което, макар и да е станало след доставката на стоката, проявява действието си ретроактивно от дата, предхождаща тази доставка. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП: Този касатор оспорва изводите на съда досежно незаконосъобразно начисления ДДС по ВОД към румънското дружество "NANDO BETA" S. R. L. Румъния, като счита, че неправилно съдът се е позовал н представените от дружеството доказателства и изключил изцяло тези събрани в хода на ревизията, включително и тези, представени от извършения обмен на информация между държавите -членки. Счита, че дори и да бъде прието, че румънските данъчни власти са отразили по-късно в системата дерегистрацията на румънското дружество, то от всички събрани доказателства се установява, че дружеството е дерегистрирано от дата - 1.10.2010 г. Възраженията са неоснователни. Не е спорно, че ревизираното дружеството е представило доказателства за извършена проверка на валидност на VIN № RO 16395349 на получателя по изследваните доставки на 6.10.2010 г. и 8.11.2010 г., при която е установило, че към датите на проверките румънското дружество е с валиден VIN номер. Обосновано в случая съдът се е позовал и на решение по дело С-273/11 на СЕС. В т. 58 и сл. на посоченото решение СЕС тълкува, че от една страна, Директива 2006/112 налага по силата на чл. 214, § 1, буква б) от нея задължение на държавите членки да предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че всяко данъчно задължено лице, което извършва вътреобщностни придобивания, е идентифицирано чрез индивидуален номер. От друга страна, в приложение на чл. 226, точка 4 от нея тази директива изисква фактурата, която трябва винаги да бъде издавана в случай на вътреобщностна доставка, задължително да посочва идентификационния номер по ДДС на приобретателя, под който последният е получил доставка на стоки, както е посочено в чл. 138 от споменатата директива. Все пак нито текстът на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112, нито съдебната практика на СЕС, упоменават сред изчерпателно изброените материални условия за вътреобщностна доставка задължението да се разполага с идентификационен номер по ДДС. Несъмнено предоставянето на такъв номер осигурява доказването на данъчния статут на данъчнозадълженото лице за целите на прилагането на ДДС и улеснява данъчния контрол върху вътреобщностните операции. Става въпрос обаче за формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС, доколкото са изпълнени материалните условия за вътреобщностна доставка (вж. по аналогия, що се отнася до правото на приспадане, Решение от 21 октомври 2010 г. по дело Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Сборник, стр. I-10385, точка 50 и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, Сборник, стр. I-14009, точки 33 и 47). От съдебната практика произтича, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка (Решение по дело Collee, точка 29), освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. С оглед изложеното, решението в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. По касационната жалба на "Агроекспорт 2001" ЕООД: Този касатор оспорва изводите на съда за липса на реално осъществени доставки по следните фактури: фактура № 37 от 26.11.2010 г. с предмет "доставка на слънчоглед 200 т.", издадена от "Сириел трейд" ЕООД по договор за покупка на слънчоглед 200 т. от 19.11.2010 г., реколта 2010 г.; фактура № 00000042 от 8.12.2010 г., фактура № 000000728 от 19.12.2010, с предмет "доставка на царевица в размер на 1000 т.", съответно "слънчоглед 21,600, т.", издадени от "Сириел трейд" ЕООД по договор за покупко-продажба, реколта 2010 г., както и по фактура № 68 от 10.12.2010 г. издадена от "Г-8 Гатев" ЕООД за доставка на царевица. Настоящият касационен състав намира възраженията за неоснователни. Относно доставчикът "Сириел трейд" ЕООД по делото безспорно е установено, че този доставчик не притежава лиценз за публичен склад за съхранение на зърно и удостоверение за регистрация на зърнохранилище. В представените товарителници като изпращач е посочен "Сириел трейд" ЕООД, а като получател "Ризов" АД, като никъде не е отбелязано ревизираното дружество - като купувач или посредник. Наред с това записаните в товарителниците количества не съответстват нито на записаното количество в договора за покупка от 26.11.2010 г., нито в приемо-предавателния протокол от 28.11.2010 г. По отношение на доставката на 140, т. царевица от "Г-8 Гатев" ЕООД не е доказано приемо-предаването на стока, т. е. индивидуализирането на стоката по см. на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. От РЛ е представен приемо-предавателен протокол за предаване на 69,540 тона царевица в база в гр. Търговище, а не за цялото фактурирано количество. Представените от ДЗЛ товарителници са също за количества по-малки от фактурираните. От получения отговор от Националната служба по зърното и фуражите е установено, че "Г-8 Гатев" ЕООД няма издадено удостоверение за регистрация като търговец на зърно по чл. 24, ал. 1 от ЗСТЗ, не притежава лиценз за публичен склад за съхранение на зърно и удостоверение за регистрация на зърнохранилище . Същевременно не са представени кантарни бележки, от които да се установи количеството, тръгнало от посоченото в договора място, по които е записано, че получател е "Агроекспорт 2001" ЕООД. Неоснователно е възражението на касатора, че решението на съда в тази част на спора не е съобразено с практиката на СЕС. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките Позоваването на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,