Решение № 7242 от 29.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5167/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция  „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) - Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), приподписана от упълномощената юрк. Н. Новакова, срещу Решение № 1540 от 01.04.2026 г., постановено по адм. д. № 601 по описа на Административен съд - Пазарджик (АС - Пазарджик) за 2025 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт № Р-16001322000318-091-001 от 08.06.2022 г. (РА), издаден от Н. Ж. К., на длъжност началник на сектор, орган - възложил ревизията и Б. Г. Ч., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 336 от 28.07.2022 г., издадено от настоящия касационен жалбоподател, в частта, с която на Г. С. Г., с [ЕГН], действащ като Едноличен търговец (ЕТ) „Строителна фирма – Г. Граматиков“, с ЕИК 030100832, са установени допълнителни задължения, както следва: 1. За данък върху добавената стойност (ДДС) поради непризнато право на данъчен кредит за периодите на м.11.2017 г., м.12.2017 г., м.08.2019 г., м.11.2019 г. и м.12.2020 г. в общ размер на 8176,66 лв., ведно със съответни лихви; 2. За годишен и авансов данък на ЕТ по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2017 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 5918,44 лв., ведно със съответни лихви и 3. За вноски за здравно осигуряване (ЗО) по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) за 2017 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 1353,17 лв., ведно със съответни лихви. Наред с това, НАП е осъдена да заплати разноските за първоинстанционното производство в размер на 1362,29 евро. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се оплакване срещу направеното от съда позоваване на писмени доказателства, представени за първи път от ревизираното лице (РЛ) на вещото лице при изготвяне на приобщената по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които са и нарочно оспорени от приходната администрация. Настоява се на установения факт, че процесните документи не били събрани на по-ранен етап в ревизионната преписка, в това число в рамките на направената на РЛ проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО). Касационният жалбоподател изразява убеждение, че заключението на ССЕ също е опорочено, доколкото е базирано основно на тези доказателства. Отрича значението на свидетелските показания на сина на РЛ поради общия им характер и свързаността на лицата, като подчертава и отсъствие на доказателства за твърдението, че материалите са закупувани изцяло от РЛ. Акцентира върху отсъствието на информационни източници за извършване на всички етапи от процесните СМР, в това число относно материалите, използваната техника и работници, контрола върху изпълнението и прочее. Заявява, че доставчиците нямат технически и кадрови потенциал за изпълнение на услугите и не са изпълнявали задълженията си за внасяне на осигурителни вноски. По така изложените съображения касационният жалбоподател моли за отмяна на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за всички съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Преди съдебното заседание депозира писмена молба, в която поддържа касационната жалба и направените в нея искания. Ответникът по касация – ЕТ „Строителна фирма – Г. Граматиков“, чрез адв. А. Асадурян, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор, в който по същество на касационното оспорване моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на сторените разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд се представлява от същия адвокат, който поддържа изразената в отговора процесуална позиция и представя доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационното оспорване и предлага оставяне в сила на обжалваното съдебно решение, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Пазарджик е бил РА № Р-16001322000318-091-001 от 08.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 336 от 28.07.2022 год., издадено от директора на Д „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на Г. С. Г., действащ като ЕТ „Строителна фирма – Г. Граматиков“ са установени допълнителни задължения, както следва: 1. За ДДС поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по фактури, издадени от доставчиците „Стройко стил 78“ ЕООД, „Виста 95“ ЕООД и „Хидрострой Билдинг БГ“ ЕООД за периодите на м.11.2017 г., м.12.2017 г., м.08.2019 г., м.11.2019 г. и м.12.2020 г. в общ размер на 8176,66 лв., ведно с 2646,50 лв. лихви; 2. За годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ – за 2017 г. в размер на 2649,97 лв., ведно с 1104,24 лв. лихви, за 2019 г. в размер на 2099,02 лв., ведно с 412,84 лв. лихви и за 2020 г. в размер на 1169,45 лв., ведно с 111,43 лв. лихви и 3. За вноски за ЗО – за 2017 г. в размер на 255,81 лв., ведно с 106,52 лв. лихви, за 2019 г. в размер на 891,98 лв., ведно с 175,44 лв. лихви и за 2020 г. в размер на 205,38 лв., ведно с 19,57 лв. лихви. Установява се, че с Решение № 5303 от 21.05.2025, постановено по адм. д. № 2002 по описа на Върховния административен съд за 2025 г. е отменено Решение № 4157 от 31.10.2024 г., постановено по адм. д. № 833 по описа на АС - Пазарджик за 2022 г., с което жалбата на Г. Г., действащ като ЕТ „Строителна фирма – Г. Граматиков“, срещу процесния РА е била отхвърлена. С отменителното касационно решение делото е било върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд, с дадени указания новият състав на АС – Пазарджик, в производството по чл. 226 АПК да укаже на административния орган да представи в цялост и административната преписка по коментирана в ревизионния доклад (РД) проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), както и да отговори на всички наведени доводи и възражения на страните. Констатирано е от касационния съд, че в решението на първата инстанция не е направено обсъждане на доказателствата, включително тези за последващата реализация на доставките. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд е изпълнил дадените указания от Върховния административен съд и с определение от 27.11.2025 г. е указал на административния орган да представи цялата преписка по коментираната ПУФО, което е сторено с молба, получена в АС – Пазарджик. След като разгледал и новоприобщените доказателства, съдът направил фактически установявания и правни изводи, които го мотивирали да постанови решение за отмяна на процесния данъчен акт в обжалваната пред съда част. При извършената преценка на основанията по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдебната инстанция по същество приела, че РА е издаден от материално и териториално компетентни органи, в предвидената от закона писмена форма, след съставяне на РД, като не установил нарушения при възлагането и провеждането на ревизията, които да са формални основания за отмяната на акта. За да се произнесе по отношение на материалната законосъобразност на спорния РА, АС – Пазарджик се позовал на писмените доказателства и приобщеното заключение на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Кредитирал последното по отношение на установените счетоводни отразявания и относно изводите във връзка с представените договори, приемо-предавателни протоколи и протоколи обр. 19, свързани със спорните доставки, както и че тези документи са съпоставими с договорите и приемането на работите на РЛ от възложителите. Обсъдил свидетелските показания на сина на РЛ, които ценил с повишено внимание предвид констатираната свързаност между лицата, но възприел, че намират опора в останалите доказателства и ги ценил частично относно общата организация на строителния процес и връзката между ЕТ „Строителна фирма – Г. Граматиков“, възложителите и сочените доставчици, но не и като самостоятелно доказателство за реалност на доставките. Въз основа на доказателствената съвкупност, АС - Пазарджик формирал изводи по отношение на отреченото право на данъчен кредит поотделно за всеки един от тримата доставчици. Относно фактурите, издадени от „Стройко стил 78“ ЕООД, съдът обсъдил представените договори и протоколи, и възприел, че от тях се установява непрекъсната и логически последователна връзка между възлагането, подизпълнението, изпълнението и приемането на съответните работи по двата обекта, за които са издадени фактурите. Намерил за недостатъчни да оборят този извод, релевираните от приходните органи констатации, че „Стройко стил 78“ ЕООД не е представил документи при насрещната проверка, не е бил открит на адреса си и не е имало регистрирани работници или ЕКАФП. Отбелязал, че са налице документи, издадени от трети лица, които удостоверяват завършен резултат. До аналогичен извод съдът стигнал и по отношение на фактурите от „Виста 95“ ЕООД, като го обосновал с представените в тази връзка договор между доставчика и РЛ, както и между последното и трето лице – възложител, заедно с приемо-предавателен протокол, който съответства по видове работи и стойност на две от фактурите. За третата фактура констатирал, че предвид предмета ѝ и начина на осчетоводяване, касае доставка на стоки, а не на услуги. Поради това счел, че приходните органи неправилно са разгледали и тази фактура единствено през призмата на липса на осъществена услуга, без да отчете предмета и начина на счетоводното й отразяване. Намерил за неубедителни доводите на приходната администрация, че при насрещната проверка доставчикът не е представил документи и по данни на НАП не са внасяни осигурителни вноски, както и че липсват данни за касов апарат, като им противопоставил събраните по делото преки писмени доказателства. Относно доставката от „Хидрострой Билдинг БГ“ ЕООД съдът обсъдил представения договор за авариен ремонт между РЛ и трето юридическо лице, в който са описани конкретни хидроизолационни дейности, и съобразил установяването на вещото лице, изготвило заключението на ССЕ, че тези дейности съответстват на предмета на спорната фактура. При липсата на доказателства за друго лице, което да е извършило тази част от ремонта, и при наличие на приет краен резултат по обекта, съдът приел, че и тази фактура отразява реална стопанска операция. С оглед тези мотиви АС – Пазарджик достигнал до извод, че по всички спорни фактури е налице не само счетоводно отразяване, но и външна документална проследимост на строителния процес, както от крайния възложител към РЛ, така и от последното към съответния подизпълнител или доставчик. Отрекъл липсата на съдействие от страна на преките доставчици в хода на насрещните проверки да има съществено значение за спора. Предвид изводите, че процесните фактури отразяват реални стопански операции, първоинстанционният съд преценил, че не е налице основание разходите по спорните фактури да бъдат изключени като документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, във връзка с чл. 26, т. 2 от същия закон, поради което приел, че отпада и основанието за извършеното увеличение на финансовия резултат и за доначисляване на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Аналогичен извод направил и по отношение на определените с РА окончателни вноски за ЗО, които са следствие от увеличения финансов резултат на РЛ и от определения въз основа на него по-висок осигурителен доход за 2017 г., 2019 г. и 2020 г. По така изложените съображения АС – Пазарджик достигнал до извод за незаконосъобразност на спорния РА и го отменил, като разпределил отговорността за разноските по делото в тежест на приходната администрация. Решението е валидно и допустимо. То е неправилно в частта за разноските и правилно в останалата част. Неоснователно е релевираното касационно оплакване срещу преценката на първоинстанционния съд да кредитира представените в хода на процеса писмени доказателства, относими към спорните доставки. Обоснован е изводът на АС – Пазарджик, че от доказателствената съвкупност по делото се установява реалността на процесните доставки, макар oспорените от приходната администрация документи да не се ползват с достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК, във вр. с пар. 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК. Действително представеният протокол № 1512260 от 20.04.2022 г., изготвен в рамките на извършената ПУФО на ЕТ „Строителна фирма – Г. Граматиков“, както и представените при тази ПУФО доказателства, не установяват достоверна дата на оспорените от приходната администрация документи, обективиращи приемо-предаването на предмета на доставките. Те не са били приобщени в хода на тази проверка, а са представени за първи път с молба, приета в проведеното открито съдебно заседание на 06.07.2023 г. по адм. д. № 833 по описа на АС - Пазарджик за 2022 г. От това не следва обаче, че датата на тези документи е неистинска, поради което правилно първоинстанционният съд ги е ценил в съвкупност с останалия доказателствен материал по спора. Касае се частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което преценката за истинността на съдържанието им се извършва при съпоставянето им с останалите доказателства. При това е необходимо да се има предвид, че предмет на нарочно оспорване от страна приходната администрация са били единствено 7 документа (протоколи), описани нарочно в протоколното определение, постановено в същото открито съдебно заседание. Останалите документи, приложени към приетата молба, в това число представените договори, не са били нарочно оспорени. Без основание е твърдението на касационния жалбоподател за направено изрично заявление от страна на РЛ, че не съществуват други доказателства за доставките, освен представените към протокола от 26.11.2021 г. по ПУФО. В отговора си от 14.04.2022 г. ЕТ „Строителна фирма – Г. Граматиков“ не заявява, че документите, дадени при ПУФО са единствените свързани с доставките, а само, че документите по искане от 11.04.2022 г. на ревизиращите са представени при предходната проверка. Всъщност, администрацията въвежда имплицитно това твърдение, предвид настояването на ЕТ в хода на процеса, че представените на вещото лице документи са били ангажирани преди ревизията. Още във възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу РД обаче РЛ обсъжда съществуването на договорите и протоколите, така сякаш същите са надлежно представени. Наред с това, представянето на доказателства за първи път в хода на съдебното производство не обуславя тяхна недопустимост, предвид установена от закона преклузия по ДОПК, поради което правилно съдът ги е приел и ценил съвкупно с останалите събрани по делото информационни източници. Последствията от констатираното поведение на РЛ се регулират на плоскостта на отговорността за разноските в съдебното производство и не налагат извод за дисквалифицирането им като доказателства. Обоснована на доказателствата и опитните правила е преценката на АС – Пазарджик, че разгледани поотделно и в съвкупност, ангажираните доказателства за изпълнение на процесните СМР, в това число при съобразяване на изводите на вещото лице, изготвило заключението на ССЕ, установяват непрекъсната и логически последователна връзка между възлагането, подизпълнението, изпълнението и приемането на съответните работи. Конкретни оплаквания срещу този извод на АС – Пазарджик в касационната жалба всъщност не се откриват. Резонно, в тази връзка, съдът е поставил акцент върху наличието на доказаващи изпълнение на съответните СМР документи, изхождащи от трети лица, външни за отношенията между страните по спорните сделки. Наред с това, предметът на спорните фактури, представени още с първоначалната ПУФО, е надлежно индивидуализиран, като са посочени и съответните дати на договорите, които съвпадат с датите в представените впоследствие договори на вещото лице по ССЕ. Видовете СМР са описани подробно в договорите по количества на вложените материали и работа, единични цени и общи стойности, които съвпадат със съответните общи стойности по фактурите от подизпълнителите. Несподелимо е и възражението на касационния жалбоподател срещу направеното от първоинстанционния съд позоваване на ангажираните от ЕТ гласни доказателствени средства. Противно на заявеното от касационния жалбоподател, показанията на свидетеля Граматиков не следва да се квалифицират като общи, доколкото той е описал, макар и не в подробни детайли, изпълнените СМР дейности, конкретните възложители, закупуване на материалите, начина на набиране на работници и кой от подизпълнителите какви дейности е извършил. Възражението на касационния жалбоподател, че няма доказателства РЛ да е закупувало материалите не е достатъчно основание да не бъдат кредитирани свидетелските показания. Необосновано е настояването на касационния жалбоподател за значението на установеното при ревизията отсъствие на кадрови, технически и материален ресурс на доставчиците. Тези обстоятелства не могат на самостоятелно основание да бъдат поставени в основата на отказа да се признае претендираното от ревизираното лице право. Те са нему неподвластни и неустановяването им по делото по принцип не би могло пряко да повлияе на изводите досежно законосъобразността на спорния РА. Съдът на Европейския съюз и Върховният административен съд са последователни в разбирането си, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит. Установяване на обстоятелствата, свързани с това не може да се възлага в тежест на ревизираното лице, доколкото не се касае за негово недобросъвестно поведение. В този смисъл вж. Решение на СЕС по дело С-324/11 г., Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г. и Решение на СЕС по дело С-18/13 г. Съгласно приетото в тези решения липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки (Решение на СЕС по дело C-285/11 г., т. 40; Решение на СЕС по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г.; Решение на СЕС по дело C-324/11 г.; Решение на СЕС по дело С-18/13 г., т. 31; Определение на СЕС по дело С-123/14 г., т. 42). С тази доказателствена тежест в казуса данъчната администрация не се е справила. Предвид така приетото, правилни се явяват изводите в първоинстанционния съдебен акт за незаконосъобразност на спорния РА и в частта му за установените допълнителни задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ и за осигуровки за ЗО по ЗЗО. Съображенията на съда по тази част от спора са изцяло споделими и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд, без да е нужно да бъдат преповторени. Ето защо, АС - Пазарджик е постановил правилно съдебно решение в тези части, което като валидно и допустимо, следва да остане в сила в тези части. Решението в частта относно разноските е неправилно. В случая се установява, че представените едва в хода на съдебното производство документи са решаващи за крайните изводи на съда. При това положение, на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК отговорността за сторените разноските за всички съдебни инстанции следва да се понесе от настоящия ответник по касация. Следователно, първоинстанционното решение следва да се отмени в частта за разноските, като вместо него с настоящото решение ЕТ „Строителна фирма – Г. Граматиков“ следва да бъде осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение за производството по адм. д. № 833 по описа на АС - Пазарджик за 2022 г. и за адм. д. № 2002 по описа на Върховния административен съд за 2025 г. съгласно предходната редакция на чл. 161, ал. 1 ДОПК от по 2169,62 лв. или общо 4339,24 лв. за двете инстанции, която съответства на 2218,62 евро по правилото за превалутиране от левове в евро по чл. 12 и за закръгляване по чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България. За производството по адм. д. № 601 по описа на АС – Пазарджик за 2025 г. на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 345,00 евро, съгласно актуалната редакция на чл. 161, ал. 1, изр. трето и четвърто ДОПК, действаща и към момента на приключване на устните състезания в това производството, във вр. с чл. 37, ал. 1 от Закона за правната помощ, във вр. с чл. 24 и чл. 25, ал. 2 от Наредбата за заплащането на правната помощ, приета с Постановление на Министерски съвет № 4 от 06.01.2006 г. Предвид мотивите, изложени в предходния абзац и направената претенция, на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото касационно производство в размер на 345,00 евро, както и заплатената държавна такса в размер на 81,91 евро. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение