Решение № 12819 от 16.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1508/2020 г.

Решение № 12819 от 16.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1508/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Галамар" ЕООД – София с ЕИК ******, със седалище и адрес на управление в гр. София, ж. к. "Младост" I, ул. "Д-р Стоян Чомаков", № 4 а, представлявано от В. Пенева, чрез адв. Н. Киркова, против Решение № 2105 от 04.12.2019 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1869 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-02000218004685-091-001/05.03.2019 година (РА) на органи по приходите при ТД – Бургас на НАП, потвърден с решение № 116/08.07.2019 година на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – Бургас (ОДОП) при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Необосновано първоинстанционният съд приел, че не е доказано процесните фактури да отразяват реални данъчни събития. При това, съдът не обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги по проектиране и строителство. Неправилно са преценени от съда представените "запитвания и оферти" и актове образец 19; без основание съдът игнорирал доказаните плащания по фактурите и редовното счетоводно отразяване на сделките при получателя, които биха били без основание при фиктивни фактури като без правно значение е обстоятелството, че в някои от фактурите били посочени банкови сметки, чийто титуляри не са фирми доставчици. Съдът не съобразил и безспорното получаване на предмета на доставките на услуги. Касаторът се позовава на мотивите на Решение на Съда на ЕС по дело С-324/11, т. 39. В нарушение на правото на ЕС съдът отдал правно значение на обстоятелството на неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси като факт от значение за правото на приспадане на ДДС на редовния ревизиран получател. Неправилно съдът приел заключението на приходните органи, че е доказана хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО и при доказани документално разходи потвърдил отказът за признаването им. Иска се отмяна на съдебното решение и на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба – ДД "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. С писмена защита по съществото на делото, представена на 01.10.2020 г., касационният жалбоподател е представил частни писмени доказателства – писма, съответно до И. Ножаров, управител на "Стан строй"93 ЕООД и до Д. Узунов, в качеството му на пълномощник на "Галамар" ЕООД, както и договори за изграждане на обекти между "Стан строй" 93 ЕООД и "Вини строй 77" ЕООД. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на жалбоподателя са определени задължения за данък върху добавената стойност – главница и лихви, за следните данъчни периоди: октомври и декември 2015 година; февруари, юни и август 2016 година; юни и декември 2017 година; февруари и юни 2018 година. Общият размер на дължимата главница по данъка за всички данъчни периоди е 56 560, 89 лева, а на лихвата – 12 030, 73 лева. Въз основа на констатациите по ЗДДС е определен и корпоративен данък за 2015 година в размер – 3 572, ЗЗ лева главница и 1 060, 97 лева лихва, за 2016 година – 12 860, 07 лева главница и 2 515, 06 лева лихва, и за 2017 година – 8 384, 86 лева главница и 789, 76 лева лихва. Отказът на право на приспадане на ДДС и на разходи е по фактури за доставки на стоки и услуги с издатели фирмите: "Жор трейд" ЕООД, "Строй комерс 25" ЕООД, "Строй инженеринг 2016" ЕООД, "Над нет сейлс" ЕООД, "Стан строй 93" ЕООД, "Микс фууд 85" ЕООД, "ММК строй" ЕООД, "Анита 78" ЕООД, "Хай куалити сървисис" ЕООД, "Йонито трейд" ЕООД, "Лукстрейд" ЕООД и "Соник МП" ЕООД. Жалбоподателят "Галамар" ЕООД е вписано в Агенцията по вписванията на 02.04.2015 година. Дружеството се представлява и управлява от В. Пенева, а съгласно две общи пълномощни от 15.04.2015 година и от 30.05.2018 година, се представлява и от упълномощеното лице Д. Узунов. "Галамар" ЕООД е регистрирано с капитал в размер на 100, 00 лева. Едноличен собственик на капитала е В. Пенева. При ревизията е констатирано, че през ревизираните периоди дружеството е декларирало извършването на строително - ремонтни работи (СМР) на различни строителни обекти. При съвкупната преценка на събраните в ревизионното производство доказателства от приходните органи е прието, че не са извършени дейностите по фактурите, издадени от дванадесетте доставчици, тъй като е установено, че те не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на СМР, доставка на материали и проектиране - не притежават собствени ДМА, не стопанисват наети ДМА, не са наели подизпълнители, нямат назначени работници по трудови и граждански договори за работа в строителството, т. е. не са налице доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. В хода на ревизията не са представени доказателства, че към датата на издаване на спорните фактури за стоки (строителни материали) доставчиците са разполагали с тях. Поради това, че доставчиците не са представили изисканите документи и обяснения, както и доказателства за редовно водено счетоводство, ревизионният екип не е успял да установи при тях наличието на стоки от вида на фактурираните, начина на тяхното индивидуализиране и физическото им предаване на получателя, транспортирането, товаренето, разтоварването, съхранението им, както и свързаните с дейността им необходим финансов и материално - технически ресурс, складова база, транспортни средства и др. РА е потвърден със същите мотиви от ДД "ОДОП". С потвърждаващото РА решение на ДД "ОДОП" подробно са обсъдени възраженията в жалбата по административен ред като са изложени отделно съображения относно доставките на стоки и тези на услуги. Прието е, че не е доказано предаването на строителни материали, нито плащането им както в брой, така и по банков път; констатирано е, че датите на доставка на строителните материали следват тези на последващите доставки на строителни услуги, фактурирани от ревизираното дружество на "Интерхолд" ЕООД и "Еутерра България" ЕООД, което прави несъстоятелно твърдението, че материалите са използвани за последващите доставки на услуги. Не е установено кои лица са предали стоките и приели резултата на фактурираните строителни услуги. Аналогично на доставките на строителни материали плащанията в брой са удостоверени с фискални бонове от устройства, които не са отчитали обороти към НАП, а плащанията по банков път са направени по банкови сметки, чужди на дружествата доставчици. Направен е извод, че плащанията са в полза на други лица, различни от доставчиците. Аналогично на доставките на строителни материали, датите на доставки на строителни услуги следват тези на последващите доставки на такива услуги с изпълнител ревизираното дружество, което прави несъстоятелно твърдението, че услугите са използвани за последващите доставки на услуги. Установено е, че за осем от дванадесетте дружества-доставчици справки–декларации по ЗДДС са подавани от един и същ IP адрес, което обосновава извод за свързаност на дружествата чрез лицата, които водят счетоводствата им. Прието е, че процесните фактури са с невярно съдържание относно действителните доставчици на стоки и услуги и макар формално да съдържат законовите реквизити, чрез тях неправомерно е начислен данък, съответно-неправомерно ревизираният получател е приспаднал ДДС и е отчел разходи. За да отхвърли оспорването първоинстанционният съд като подробно е описал събраните доказателства относно доставките на всеки един от дванадесетте доставчика е приел следното: Право на приспадане на ДДС по фиктивни фактури не възниква. Доколкото получателят по фактурите не може да не знае, че документите не отразяват реални данъчни събития, използването на тези документи от негова страна е с единствената цел да намали данъчните си задължения за косвен данък за съответните данъчни периоди, което е форма на данъчна измама. Тежест на лицето, което претендира приспадане на ДДС е да докаже, че фактурираните доставки са осъществени. Жалбоподателят не е доказал посочения факт с правно значение. Представените от него документи са недостоверни и съдът не ги кредитира. Представените актове образец 19 не отговарят на изискванията на Наредба № 3/31.07.2003 година за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, издадена от министъра на регионалното развитие и благоустройството, в тях липсват конкретни адреси на обектите, където са изпълнявани дейностите, не са индивидуализирани, дори с имената си, лицата, които са ги подписали, за да може да бъде проверена връзката им с дружествата – доставчици и дружеството – получател; представените запитвания за оферти и оферти не конкретизират предмета на фактурираните доставки и поради еднотипното им съдържание би било възможно съставянето им единствено при размяна по електронен път с прикачване на таблици във файлове, готови за попълване и обратно изпращане. В случая, жалбоподателят не е представил доказателства (а и не излага каквито и да е твърдения), за подобен начин на работа между доставчиците и получателя на услугите. По делото е установено, че всички дружества – доставчици, без изключение, не разполагат материална и персонална база, в това число служители и компютърна техника, за да извършат обработка на електронни съобщения, съответно – да върнат обратно изготвен и попълнен документ. Липсата на доказана кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците е преценена в контекста на обстоятелството, че ревизираното дружество е следвало да има информация как точно са извършени доставките, които според твърденията му, са само междинен етап преди последващи доставки, извършени от него в полза на други възложители. По фактурите на три от дружествата доставчици плащането е по сметки на различни лица от издателите на фактурите; предметът на проектантската услуга по фактурата на Йонито трейд" ЕООД е съвсем неконкретен, а предметът на доставката по фактурата на "Анита -78" ЕООД е поставен под въпрос от обясненията на самото ревизирано дружество. По тези съображения съдът е приел за обосновани заключенията на приходните органи, че доставки не са били извършени от лицата, посочени като издатели на фактурите, а само са били съставяни документи с цел използване на право на приспадане на ДДС от ревизирания получател. За да отхвърли жалбата и относно установените с РА задължения по ЗКПО, съдът е приел, че въз основа на същите фактически констатации, обосновано приходните органи са приели, че на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО финансовият резултат на дружеството за процесните периоди следва да бъде увеличен. Неоснователно е касационното оплакване, че първоинстанционният съд не обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги по проектиране и строителство. В първоинстанционния съдебен процес, в който жалбоподателят не е бил представляван, нито е искал събиране на доказателства, нито е представял такива, ответникът с нарочна молба от 15.10.2019 г. е оспорил подписите върху придружаващите фактурите частни писмени доказателства, положени от името на представляващите всички доставчици. Ответникът е потвърдил констатациите си от ревизионното производство, че тези подписи не са положени от лицата, посочени като автори на документите. С определение от 15.10.2019 г. първоинстанционният съд е указал на жалбоподателя, че негова е тежестта да докаже автентичността на документите. Указанието е на основание на правилото на чл. 193, ал. 3, изр. второ ГПК вр. чл. 144 АПК, съгласно което, когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта за доказване истинността пада върху страната, която го е представила. Жалбоподателят не е представил никакви доказателства във връзка с оспорването. Въпреки това, съдът е обсъдил подробно представените към всяка фактура писмени доказателства и обосновано е приел, че не е доказано предаването на строителните материали, както и на резултата от строителните услуги и на услугата по проектиране по фактурата на "Йонито трейд" ЕООД. Правилно е преценено, че при липса на каквито и да е данни доставчиците да са разполагали с офиси и техника, представените еднотипни оферти и запитвания, чието подписване от името на дружествата доставчици не е доказано, не доказват посочения факт с правно значение. Същото се отнася и за представените актове образец 19. Неоснователно в касационната жалба се поддържа, че плащанията по фактурите било доказано. Макар това да няма пряко отношение към реалността на доставките, удостоверяването на фактите на плащането с касови бонове от неизползвани регистрирани фискални устройства при плащания в брой и чрез банкови преводи в полза на лица, различни от доставчиците, правилно е преценено от съда като нестанало. Липсата на доказани плащания е само косвено доказателства за направените от съда и органите по приходите фактически изводи. Касаторът се позовава на мотивите на Решение на Съда на ЕС от 06 септември 2012 г. по дело С-324/11, т. 39. Твърди, че в нарушение на правото на ЕС съдът отдал правно значение на обстоятелството на неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси като факт от значение за правото на приспадане на ДДС на редовния ревизиран получател. Това оплакване също е неоснователно. От мотивите на първоинстанционния съдебен акт ясно се вижда, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците не е нито единствено нито главно основание за потвърждаване на отказа на правото на приспадане на ДДС и разходи за жалбоподателя. Отделно от това, Съдът на ЕС избягва да дава абстрактно тълкуване на Съюзното право, без връзка с фактите по главното производство на националната юрисдикция, поискала тълкуването. В главното производство по дело С-324/11 е установено следното: "През 2007 г. г-н Tуth извършва строителни работи за данъчнозадължени лица, като отчасти използва подизпълнители, и по-специално индивидуалния предприемач М. L. Сключените между последния и г-н Tуth договори предвиждат задължението за подизпълнителя да води заповедна книга за строежа и да издаде сертификат за изпълнението на строителните работи. Според заповедните книги М. L. е наел между осем и четиринадесет лица на строежа. Сертифицирането на строителните работи се извършва към момента на предаването им от г-н Tуth на неговите клиенти. За въпросните строителни работи М. L. издава 20 фактури, които г-н Tуth приема и въвежда в своята счетоводна документация и в данъчните си декларации. Г-н Tуth твърди, че е извършил плащането по фактурите в брой. " Отделно от това, съгласно т. 27 от мотивите на Решението на СЕС от 06 септември 2012 г. се вижда, че "Що се отнася до главното производство, от акта за преюдициално запитване следва, че въпросните услуги са използвани впоследствие от жалбоподателя в главното производство за целите на собствените му облагаеми сделки." При тези установявания, националната юрисдикция е поставила втори въпрос, чийто отговор е формулиран с т. 39 от мотивите на Решението на СЕС от 06.09.2012 г. Въпросът е: С оглед на принципа на данъчен неутралитет възможно ли е обстоятелството, че издалият фактурата индивидуален предприемач не е декларирал наетите от него работници (които следователно работят "на черно") и на това основание данъчната администрация е установила, че въпросният предприемач няма декларирани работници, да доведе до това, че получателят на фактурата вече няма право да приспада данъка? Повече от ясно е, че от фактическа страна процесният случай се различава от този по главното производство по дело С-324/11. В настоящия случай няма никакви данни кои физически лица са извършвали услугите, а и не е установено използването на предмета на фактурираните услуги за последващи облагаеми доставки поради хронологичното разминаване на процесните и последващите доставки на строителни услуги. Недоказано е и плащането по фактурите, както в брой, така и по банков път в полза на доставчиците. В т. 49 и т. 50 от мотивите на същото решение СЕС приема, че четвъртият въпрос по делото се отнася до ситуация, при която въпросните услуги са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и просто използване на друг подизпълнител. От акта за преюдициално запитване обаче не следва, че този въпрос поставя под съмнение предпоставката, която е в основата на първия, втория и третия въпрос, а именно че в главното производство са изпълнени материалноправните и процесуалните условия, предвидени в Директива 2006/112 за възникването и упражняването на правото на приспадане. Съдът на ЕС приема, че няма съмнение, че когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, нито Директива 2006/112, нито принципът на данъчен неутралитет ще възпрепятстват националната юрисдикция да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел споменатата юрисдикция да вземе предвид всички обстоятелства по случая, включително посочените в първия и втория въпрос, поставени от запитващата юрисдикция. В крайна сметка, отговорът на Съда на поставения втори въпрос по дело С-142/11 е: "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки." В процесния случай, на стр. 4 до 6 от мотивите на потвърждаващото РА решение на ДД "ОДОП" систематизирано са изложени установените факти за наличие именно на такива обективни данни, като при проверката на първоинстанционния съд дали издателите на фактурите са извършили доставките, жалбоподателят не е представил никакви доказателства. Представените с писмените бележки от 01.10.2020 г. писмени доказателства не следва да бъдат обсъждани, доколкото са представени след приключване на касационното производство. Дори да бяха представени своевременно с касационната жалба, те са недопустими в това производство, защото, макар това да не се посочва изрично - целта им е извършване на нови фактически установявания относно факта на използване на подизпълнител от страна на доставчика "Стан строй 93" ЕООД при извършване на фактурираните от него доставки на строителни услуги. След като в първоинстанционния процес твърдения за този факт липсват, съгласно забраната на чл. 220 АПК установяването на посочения факт едва в касационното производство е недопустимо. При обоснованите фактически установявания на недоказана реалност на доставките и отчетените разходи, материалните данъчни закони са тълкувани и приложени правилно. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение