Решение № 13447 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 562/2014 г.

Решение № 13447 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 562/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от "Жетом" ООД и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, против решение № 2672 от 28.10.2013 г. по адм. дело № 4621 по описа за 2012 г. на Варненския административен съд, както и по частна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП против определение № 5629 от 22.11.2013 г. по адм. дело № 4621 по описа за 2012 г. на Варненския административен съд. Касаторът "Жетом" ООД обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата му срещу ревизионния акт. Касаторът твърди, че решението в тази му част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния данъчен закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Моли за отмяната на решението в тази част. Касаторът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 03251200011/20.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 578 от 21.09.2012 г. на директора на Дирекция на "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП (към настоящия момент - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"). От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП обжалва и определението на Варненския административен съд, с което съдът е изменил свое решение № 2672 от 28.10.2013 г. по адм. дело № 4621 по описа за 2012 г. в частта му за разноските. Частният жалбоподател счита определението за неправилно, постановено при допуснати съществени нарушения на процесуални правила и при неправилна преценка на ангажираните доказателства. Моли за уважаване на частната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от търговеца и на частната жалба подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, и за основателност на касационната жалба, депозирана от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение и определение на предявените основания, и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК прие за установено следното: Двете касационни жалби и частната жалба са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни, а частната жалба е основателна. За да постанови обжалвания резултат по делото първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че по отношение на извършените доставки и възникнало данъчно събитие между "Жетом" ООД от една страна и "ВТПГ - Матенпром" ЕООД, от друга страна, е установена реалност на доставките, поради което е отменил ревизионния акт в тази част по отношение на този доставчик. Приел е, че по отношение на доставките от "КМ Билдсистем" ЕООД, "ФС и Ш" ЕООД и "НИКИ ФОР НИК МЕНИДЖМЪНТ" ЕООД не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, тъй като нито в хода на административното производство, нито в хода на съдебното производство е доказано реалното извършване на сочените доставки от тези доставчици. По жалбата на "Жетом" ООД: Оплакванията, свързани с тази жалба са неоснователни и решението в тази част следва да бъде оставено в сила. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Първоинстанционният съд правилно и обосновано е приел, че по издадените фактури от "ФС и Ш" ЕООД и "НИКИ ФОР НИК МЕНИДЖМЪНТ" ЕООД не са събрани доказателства за предаване на стоките. С оглед естеството на стоките - родовоопределени вещи, за да бъде прието, че доставката е извършена, следва да бъде установен факта на отделянето на вещите по съгласие на страните или факта на предаването им съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. При извършена преценка на доказателствата по делото административният съд правилно е констатирал, че в хода на производството не са представени доказателства, от които да бъде направен безспорен извод, че доставчиците са притежавали процесните стоки, че са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките на стоки, че са определили вещите, предмет на доставките, нито са представени такива за предаването /прехвърляне на собствеността/ на същите на ревизираното лице. Касационната инстанция намира за неоснователно възражението на "Жетом" ООД, че реалността на извършените доставки се потвърждава от представените разписки за експедиция, кантарни бележки и пътен лист. Варненският административен съд е обсъдил сочените от жалбоподателя доказателства като е изложил, че във връзка с доставките, обективирани във фактурите, издадени от "ФС и Ш" ЕООД, са представени разписка за експедиция, кантарна бележка, пътен лист, експедиционна бележка и банкови извлечения за извършени плащания по процесните фактури. Правилен е изводът на съда, че от тях не може да се направи извод, че обективират процесните доставки и че доставчик на стоката е именно "ФС и Ш" ЕООД, тъй като в експедиционната бележка като изпращач е посочено "Вел ТТ Логистик" ООД, а разписката за експедиция е издадена от "Стомана Индъстри" АД. В двата документа и в кантарната бележка за получател е посочен "Валдер-БГ" ЕАД, а не ревизираното лице. В съдебното производство е представена кантарна бележка, в която като товародател е посочено "Стомана Индъстри" АД. Правилно е приетото в решението, че представеният пътен лист сам по себе си не може да обоснове извод за доставка именно от "ФС и Ш" ЕООД, тъй като от така представените доказателства не става ясно за сметка на кого от двамата контрагенти е извършен транспорта, с чие транспортно средство и лицето, управляващо същото, в какво правоотношение се намира спрямо страните по фактурата. По отношение на доставчика - "НИКИ ФОР НИК МЕНИДЖМЪНТ" ЕООД административният съд правилно е изложил, че е доказано единствено плащане по фактурата. Правилно е приетото от първоинстанционния съд, че обстоятелството, че при жалбоподателя са налице доказателства за извършено плащане не води до извода за реалност на доставките предвид липсата на други доказателства за реално предаване на стоките. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С - 342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на стоките е логично да се притежават и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но икономическата логика предполага получателят, претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. По отношение на доставчика - "КМ Билдсистем" ЕООД, административният съд правилно е изложил фактическата обстановка и е стигнал до законосъобразен извод, че не е доказано реалното извършване на доставката по фактура № 1000000001/8.10.2011 г. Касационната инстанция споделя изводите на Варненския административен съд, че договорът за търговско представителство от 25.08.2011 г. е с недостоверна дата, доколкото в същия е вписан Булстат на доставчика, който е получил при регистрацията си по ДОПК и ЗДДС, а към момента на сключване на договора 25.08.2011 г. същият не е бил регистриран по ЗДДС, тъй като регистрацията му е валидна от 7.10.2011 г. - 13 дни по- късно. С оглед на това настоящата съдебна инстанция намира, че договорът е съставен за съдебното производство, поради което не следва да бъде ценен. Към мотивите на първоинстанционният съд следва да се добави, че относно доставката по фактура № 1000000001/8.10.2011 г. с предмет - аванс по договор за търговско представителство за СМР - СБО, издадена от "КМ Билдсистем" ЕООД, се констатира липсата на индивидуализация на предмета на фактурата и не са представени съпътстващи документи, които да обосноват реалното ? извършване. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугата "Аванс по договор за търговско представителство за СМР - СБО", е очевидно, че предметът ? е неясен до степен невъзможност да се идентифицира услугата, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези досежно "договора за търговско представителство", посочен във фактурата, с оглед на факта, че по делото са представени два договора за търговско представителство. Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа вида на услугата. В настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на услугата" липсва. Съдържанието на фактурите не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурите документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието ? на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 8.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по - силно основание, отказът е допустим, в случай като процесния. Както бе посочено предмет на процесната фактура е аванс по договор за търговско представителство за СМР - СБО. В тази връзка следва да се цитира актуалната практика на СЕС - по дело С-107/13, където в т. 35 и 36 от решението е изложено, че чл. 65 от Директива 2006/112 Ч съгласно който при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума Ч представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C 419/02, Recueil, стр. I 1685, точка 45). Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48). В конкретния случай в нито един от двата договора за търговско представителство услугите не са конкретизирани - релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, не са известни и следователно в частност услугите не са точно определени в момента на авансовото плащане, поради което и не са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит само на това основание. С оглед на гореизложеното договорът за търговско представителство от 25.08.2011 г. не следва да бъде коментиран. В договорът за търговско представителство от 8.10.2011 г. в чл. 1, ал. 2 е посочено, че търговският представител ще осъществява сътрудничество по чл. 1 като посредничи при извършване на търговски сделки от търговеца, извършва правни сделки от името и за сметка на търговеца или от свое име и за негова сметка във връзка с изграждане на обекти, които ще бъдат допълнително определяни с анекси към този договор. В конкретния случай в хода на административното и съдебното производство не бяха представени анекси във връзка с този договор, което е още едно основание да се смята, че услугите не са конкретизирани. Констатациите на ревизионния акт за липса на реалност на доставките по процесните фактури не са опровергани от "Жетом" ООД. Следователно, данъкът е начислен неправомерно и съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. Решението на административния съд в тази част е резултат на подробен анализ на събраните по делото доказателства, въз основа, на които обективно е установена обстановката по спора и са формирани обосновани и верни изводи, и е приложен правилно материалния закон. Решението като обосновано и правилно следва да се потвърди в тази си обжалвана част. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП: Направените оплаквания са неоснователни. Обосновани са фактическите изводи на административния съд за доказана реалност на доставките по фактурите на "ВТПГ - Матенпром" ЕООД. За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че реалността на процесните доставки на арматурна стомана е доказана чрез събраните по делото доказателства, в това число и приетата, неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза. Страните по фактурите са осчетоводили операциите по надлежния ред - издадените фактури са отразени в дневника за покупки и в справките -декларации за съответния данъчен период; цената е заплатена. Налице са доказателства за прехвърляне правото на собственост върху стоките - представени са стокови разписки за получените материални ценности с получател ревизираното лице и изпращач "ВТПГ - Матенпром" ЕООД; двустранно подписани приемо-предавателни протоколи между страните по сделката, с наименование на стоката, количество, номер на автомобила, на който е натоварена стоката, с отразен рег. №, дата, маршрут, име на шофьора, количество и наименование на стоката. Правилно административният съд е приел, че е налице съответствие между количеството, посочено във фактурите и горепосочените съпътстващи документи. Представени са доказателства, че страните разполагат с материална, ресурсна и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че има разминаване в датите, посочени във фактурите, пътните листи, стоковите разписки, приемо-предавателните протоколи и плащането, което обосновава липса на реалност на доставките. След извършена проверка от страна на касационната инстанция се стига до извода, че пътните листи, стоковите разписки, приемо-предавателните протоколи са издадени на една дата или ако превозът се е осъществил за два дена стоковите разписки и приемо-предавателните протоколи са издадени най- късно в деня на отпътуване, посочен в пътния лист, в което няма нищо нередно. Това, че плащането и фактурите не са издадени в същия ден като пътните листи, стоковите разписки, приемо-предавателните също не противоречи на закона. Съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. Което означава, че няма пречка да бъде издадена няколко дни преди данъчното събитие както е в случая. По отношение на плащането в закона не е определен срок за извършването му. Самото плащане не е посочено като основание за признаване правото на данъчен кредит, поради което и самото му извършване е ирелеванто в конкретния случай. То може да се ползва само като косвено доказателство, че процесните доставки са били извършени. На следващо място, тук става въпрос за покупко- продажба на движима стока. Прехвърлянето на собствеността върху движимите вещи става с предаването им. В случая ревизираното лице е установило с допустими от закона доказателствени средства, включително приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, пътни листи и всякакви други възможни документи, че между неговия пряк доставчик и самия него се е състояло приемане на стоката. Решението в тази си обжалвана част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на частната жаба, същата е основателна. За да постанови обжалваното определение съдът приел от фактическа страна, че в хода на съдебното производство "Жетом" ООД е било надлежно представляван от адв. Георги Цеков Николов, договор за правна защита и съдействие серия Д, № 0000077539 от 22.02.2013 г. В договора е вписано договорено възнаграждение 7100 лв., което не е реално изплатено. В съдебното заседание, в което съдът дал ход на делото по същество, е прието становище на адв. Георги Цеков Николов, в което е посочено, че не възразява да се даде ход на делото, моли същото да се разгледа в негово отсъствие и моли за присъждане на разноските по делото. Със същото са представени договор за правна защита и съдействие серия Д, № 0000077539 от 22.02.2013 г. и списък на разноските. В списъка били включени 50 лв. държавна такса, 370 лв. възнаграждения на вещи лица по назначените СТЕ и СИЕ и 7100 лв. адвокатско възнаграждение. Доказателства за плащане на адвокатското възнаграждение не било представено. С решението си по делото съдът осъдил частния жалбоподател да заплати 214,20 лв. предвид размера на уважената част от иска. Разходът за договореното адвокатско възнаграждение не бил доказан, поради което и не бил включен при пресмятане на дължимите разноски. След постановяване на съдебното решение, "Жетом" ООД поискало съдът да измени решението си в частта за разноските като осъди Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна към ЦУ на НАП да му заплати и разноските за адвокатско възнаграждение. С искането представило извлечение от сметка, от което е видно, че на 14.03.2013 г. е превело сумата от 7100 лв. за адвокатско възнаграждение по сметката на адв. Николов и преводно нареждане от същата дата. Въз основа на така установените факти съдът приел от правна страна, че следва да осъди Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна към ЦУ на НАП да заплати направените по делото разноски за адвокатско възнаграждение, тъй като писменото доказателство е съществувало към датата на приключване на устните състезания, но е представено едва с искането по чл. 248, ал. 1 ГПК. Въз основа на това осъдил Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна към ЦУ на НАП да заплати на Кузманов 7100 лв. разноски по делото. Определението на съда е незаконосъобразно. От доказателствата по делото е безспорно, че при приключване на устните състезания ответникът по частната жалба направил искане за присъждане на разноските и представил списък на разноските, в който посочил дължимите, според него 50 лв. държавна такса, 370 лв. възнаграждения на вещи лица по назначените СТЕ и СИЕ и 7100 лв. адвокатско възнаграждение. Безспорно е също, че той не представил доказателство за направения разход за адвокатско възнаграждение. Такова представил едва с искането за изменение на решението в частта за разноските. Списъкът на разноските не е доказателствено средство и няма доказателствена сила за визираните в него разходи. Той служи за тяхното посочване и сумиране, което облекчава съда при изчислението им, както и за да даде право на страната да обжалва решението в частта за разноските. Списъкът на разноските не удостоверява разходите. Представените от "Жетом" ООД с искането за изменение на решението в частта за разноските, извлечение от сметка и преводно нареждане са следвало да бъдат представени до приключване на устните състезания. Искането по чл. 248, ал. 1 ГПК във вр. с чл. 144 АПК за изменение на решението в частта за разноските не е правен способ за попълване на делото с доказателства, поради пропуск на страната. Тя е средство за поправяне на допуснати от съда грешки във фактическите констатации или в правните изводи, в резултат на което не се е произнесъл по пълния размер на направените разходи или ги е определил неправилно по размер. В случая "Жетом" ООД като не представило доказателство за реално платеното адвокатско възнаграждение към момента на приключване на устните състезания се лишило от правото тези разноски да му бъдат присъдени. Фактът, че представените с искането за изменение на решението в частта за разноските извлечение от сметка и преводно нареждане са с дата преди датата на приключване на устните състезания не води до различен извод, тъй като релевантно за правото на разноски е представянето пред съда на доказателства за реалното им извършване към датата на приключване на устните състезания. Съдът като е присъдил разноски по доказателства, представени след приключване на устните състезания, е постановил незаконосъобразно определение. Същото следва да бъде отменено. Разноските по делото следва да останат така, както са присъдени с решение № 2672 от 28.10.2013 г. по адм. дело № 4621 по описа за 2012 г. на Варненския административен съд. Искането на "Жетом" ООД по чл. 248, ал. 1 ГПК следва да бъде оставено без уважение и въпреки, че частният жалбоподател не е направил до приключване на устните състезания възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение по смисъла на чл. 78, ал. 5 ГПК във вр. с чл. 144 АПК ответникът по частната жалба следва да понесе направените разноски, тъй като правото да ги получи не е било надлежно доказано към определения за това момент - приключване на устните състезания. При този изход от спора съдебни разноски не следва да се присъждат за касационната инстанция. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 ВАС, тричленен състав на Осмо отделение,