Решение № 1580 от 2.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9529/2010 г.

Решение № 1580 от 2.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9529/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Ружие" АД-гр. София, чрез законния си представител Р. Петрова, срещу Решение № 261/08.03.2010 г., постановено по адм. д. № 392/09 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу Ревизионен акт /РА/ № 2000802366/10.07.2008 г., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил подробно доводите му за нарушение на процедурата по възлагане и извършване на процесната ревизия, която е повторна и след обявяване на нищожен предходен ДРА за същия данъчен период. Позовава се на недопустимост на доказателствата, приобщени в настоящото производство и събрани в хода на ревизията, въз основа на която ДРА е обявен на нищожен. По същество, чрез пълномощника си адв. Менков счита, че процесната вещ е продадена при условията на ЗОС, като заложена, поради което и за касатора не съществуват възможности да определя сам продажната цена. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата Директор на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, юрисконсулт Волянова излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Производството пред АС е образувано във връзка с обжалване на РА № 2000802366/10.07.2008 г., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция' ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП. От фактическа страна съдът е приел, че с ДРА № 246/18.11.2005 г. на жалбоподателя са установена задълженията по ЗДДС и ЗКПО за данъчни периоди, които са предмет на обжалвания пред него ревизионен акт. С Решение от 29.11.2006 г., постановено по адм. дело № 2885/2006 г. по описа на СГС е обявен за нищожен ДРА № 246/18.11.2005 г. Решението на СГС е оставено в сила с Решение № 9767/17.10.2007 г. постановено по адм. дело № 4424/2007 г. по описа на ВАС на РБ. Съдът е приел, че производството по издаване на обжалвания пред него РА е започнало въз основа на надлежно възлагане със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 800342/21.01.2008 г.. С последваща ЗВР № 801/435/13.03.2008 г., органът възложил ревизията е определил нов срок за завършване -24.04.2008 г. и е разширил обхвата на ревизията, като е включил нов период по ЗДДС м. 04.2005 г., невключен в периода на първоначалната ЗВР. С последваща ЗВР № 302366/24.04.2008 г., е изменена ЗВР № 801/435/13.03.2008 г., като органът възложил ревизията е удължил срока на извършване на ревизията на "Ружие" АД до 24.05.2008 г. На 24.01.2008 г. до жалбоподателя е изпратено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, в което подробно са посочени доказателствата, които ревизирания данъчен субект следва да представи, като такива не са представени. С Протокол № 12.53-04-02/15.04.2008 г. ревизиращите органи са присъединили към настоящата ревизия писмените доказателства, събрани в хода на предходното ревизионно производство, приключило с обявения за нищожен ДРА. При така установеното досежно процедурата по възлагане на процесната ревизия, съдът е приел, че в рамките на срока за приключване на ревизията, с нова ЗВР от 13.03.2003 г. е разширен обхвата на същата, като допълнително е включен нов период на ревизиране по ЗДДС, а именно м. 04 2005 г., като с тази заповед е конкретизиран и крайният тримесечен срок за приключване - 24.04.2005 г. Промяната в обхвата на ревизията, АС е приел, че е в съответствие с чл. 113, ал. 3 от ДОПК, тъй като в посочената разпоредба не се съдържат ограничения относно реквизитите на заповедта за възлагане на ревизия, които могат да бъдат изменяни. На следващо място съдът е приел, че с влязлото в сила съдебно решение на СГС е обявена нищожността на издадения ДРА № 246/18.11.2005 г., с който са установени задълженията на жалбоподателя за процесните данъчни периоди, по отношение на които е издаден обжалвания ревизионен акт, но това обстоятелство не прегражда пътя за последваща ревизия за същите данъчни периоди, тъй като последицата от нищожния акт е липса на настъпили правни последици от него. По същество на спора, съдът е приел, че при издаването на РА, органът по приходите е спазил материално правните разпоредби на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), съгласно който данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос. До този извод съдът е достигнал, като е обсъдил събраните по делото доказателства от които е приел за установено, че дружеството - жалбоподател е придобило машини, съоръжения и оборудване /представляващи автоматична технологична линия за обработка на трупно месо и производства на колбаси/ с фактура № 0000000365/29.03.2002 г. като апортна вноска с данъчна основа 40 000 000 лева /неправилно посочено в мотивите на съда като 40 000 лв./ и ДДС в размер на 8 000 000 лева и по данъчна фактура № 0000002813/02.12.2002 г. с данъчна основа в размер на 117 935.08. лева и ДДС в размер на 23 587.02 лева. Приел е, че към 30.04.2004 г. на посочените машини, съоръжения и оборудване не е начислявана амортизация от момента на придобиването им, като в представения Годишен финансов отчет за 2004 г. е посочено, че спрямо тези машини е приложен ускорен метод на амортизация в размер на 23 856 018 лева. От момента на придобиването на процесното оборудване до момента на продажбата с фактура № 10034/19.04.2005 г. с данъчна основа 800000 лева и начислен ДДС в размер на 160000 лева, дружеството-жалбоподател е извършило износ на част от посочените машини; съоръжения и оборудване, видно от приети по делото четири износи декларации. При тези данни съдът е приел, че предназначението на оборудването е само препродажба, а не употреба. В тази насока съдът се е позовал на договори за отговорно пазене, сключени с "Палмифуд" ООД - с. Маноле. с, . Родопа-97" с. Маноле и с "Хранмеханика инженеринг" ООД гр. София, както и на договор за демонтаж от страна на "Хранмеханика инженеринг". Приел е, че процесното оборудване не представлява амортизируем актив съгласно т. 2 от НСС-4-Отчитане на амортизациите, тъй като не е използвано през повече от един отчетен период и не се държи от предприятието за целите на производството или доставка на стоки и услуги, нито за отдаване под наем или административни цели, поради което е неамортизируем актив, тъй като не е употребяван в дейността на предприятието. В тази насока съдът се е позовал на заключението на вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза, от което се установя, че в счетоводството на жалбоподателя липсват протоколи за въвеждане в експлоатация на технологичната линия за обработка на месо и производство на малотрайни колбаси, за проби за изпитване и няма данни тя да е въвеждана в експлоатация, както общо така и за отделни нейни части. На следващо място от заключението на вещото лице се установява, че машините, съоръженията и оборудването не са налични и на тях не може да се направи пазарна оценка, като от страна на жалбоподателя не са представени други доказателства за установяване предпоставките на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (отм.). На следващо място съдът е приел, че процесното оборудване не е дълготраен актив по смисъла на НСС-16-Отчитане на дълготрайните активи, тъй като не се използва за производството и/ или доставка, продажбата на активи или за отдаване под наем за административни цели и не се очаква да бъдат използвани за повече от един отчетен период. При така установеното съдът е приел, че приложената от страна на дружеството- жалбоподател ускорена амортизация на машините, съоръженията и оборудването от поточната линия и взетите счетоводни записвания, са извършени с цел отклонение от данъчно облагане и избягване приложението на разпоредбите на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС /отм/. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основно доводите в касационната жалба са свързани на първо място с недопустимост на настоящото ревизионно производство, предвид наличието на влязъл в сила съдебен акт, с който е обявен за нищожен ДРА издаден за процесните данъчни периоди и на следващо място за липса на процесуална възможност събрани в хода на ревизията, по която ДРА е обявен за нищожен доказателства, да бъдат приобщавани като доказателства в настоящото производство. Тези доводи са били наведени в жалбата въз основа на която е образувано производството пред АС и подробно са обсъдени от АС. На първо място така, както е приел АС обстоятелството, че актът издаден въз основа на предходна данъчна ревизия за същите данъчни периоди е обявен за нищожен, не преклудира възможността на компетентния орган да възложи нова ревизия за същите данъчни периоди. Този извод се налага от правната същност на нищожния акт, а именно постановеното въз основа на него се заличава с обратна сила. ДРА не е породил правни последици за касатора. Съдебното решение, с което се обявява нищожността на един индивидуален административен акт има функцията само да констатира, че нещо в обективната действителност не се е случило, не е породило правни последици. Съдебното решение има установителен характер и няма процесуална пречка да бъде издаден впоследствие валиден акт, какъвто е настоящият случай. Основанието за прогласяване нищожността на предходния ДРА № 246/18.11.2005 г., издаден от Светлана Петрова- главен данъчен инспектор е, че ревизията е извършена от некомпетентен орган ДП "Хасково", вместо ДП "София" и на следващо място, че е недопустимо с последващ ДРА да се определя допълнителен период за извършване на ревизия, след като е бил изтекъл срока за изготвяне на ДРА. Предходната ревизия е извършена при действието на ДПК (отм.). Неоснователен е довода за нарушение на процедурата по събиране на доказателства, свързан с приобщаване на доказателства събрани в предходно данъчно производство. Както правилно е приел АС, на ДЗЛ е изпратено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, в което подробно са посочени доказателствата, които ревизирания данъчен субект следва да представи, като от касатора не са ангажирани доказателства. Факта, че с протокол Протокол № 12.53-04-02/15.04.2008 г., ревизиращите органи са присъединили писмените доказателства, събрани в хода на предходното ревизионно производство, не налага на извода, че същите са неистински, тъй като такова оспорване не е направено от касатора в хода на първоинстанционното производство. Така както е приел АС, съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е длъжен да се произнесе по същество на спора, поради което и правилно, при липса на оспорване на присъединените доказателства, съдът се е позовал на същите при произнасянето си по същество на спорното материално право. Неоснователен е довода за нарушение на процедурата за извършване на ревизията, поради включване с последваща ЗВР на данъчен период по ЗДДС за м. 04 2005 г. Действително посоченият данъчен период е включен в обхвата на ревизията за първи път с последваща ЗВР от 13.03.2003 г., но така както е приел АС, тази възможност на органа по приходите е в съответствие с разпоредбата на чл. 113, ал. З от ДОПК, даваща право на органа, възложил ревизията с нова заповед за възлагане да измени първоначалната заповед за възлагане, като в ДОПК не се съдържат ограничения относно реквизитите на заповедта за възлагане. Изискването е същата да бъде връчена на ревизираното лице, което задължение е спазено. Неоснователен е довода в касационната жалба свързан с неправилно приетото от съда, относно доказателствената тежест в производството, във връзка с наличието на предпоставките в чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Както правилно е посочил АС, органа по приходите е приел наличие на предпоставките по чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). Ако касаторът твърди, че са налице изключенията визирани в ал. 6, т. 1 на същата разпоредба, то негова е доказателствената тежест, за установяване факта на продажба на стоката по пазарна цена, определена по методите, посочени в § 1, т. 10, букви "а" и "б" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. По същество на спора не се оспорва обстоятелството, че касатора е придобил машини, съоръжения и оборудване /представляващи автоматична технологична линия за обработка на трупно месо и производства на колбаси/ с фактура № 0000000365/29.03.2002 г. като апортна вноска с данъчна основа 40 000 000 лева и ДДС в размер на 8 000 000 лева и по данъчна фактура № 0000002813/02.12.2002 г. с данъчна основа в размер на 117 935.08. лева и ДДС в размер на 23 587.02 лева. Правото на данъчен кредит в посочения размер по двете фактури е упражнено от касатора в следващите данъчни периоди. Към 30.04.2004 г. на посочените машини, съоръжения и оборудване не е начислявана амортизация от момента на придобиването им, като в представения Годишен финансов отчет за 2004 г. е посочено, че спрямо тези машини е приложен ускорен метод на амортизация в размер на 23 856 018 лева. Процесните машини, съоръжения и оборудване са продадени от касатора с фактура № 10034/19.04.2005 г. с данъчна основа 800000 лева и начислен ДДС в размер на 160000 лева. Действително по делото се съдържат доказателства, че върху процесните машини, съоръжения и оборудване е бил учреден залог по реда на ЗОЗ, като е спазена разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ЗОЗ и чл. 37, ал. 1 изр. 1 от ЗОЗ, съгласно който заложният кредитор има право да продаде от свое име и за сметка на залогодателя заложеното имущество след изтичането на две седмици от вписването, че е пристъпил към изпълнение. Установените с чл. 37 ЗОЗ особености на продажбата на заложената вещ с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор, не променят данъчно задълженото лице за начисляване на ДДС за осъществената продажба. Приложимият закон относно облагането с данък върху добавената стойност е ЗДДС (отм.), респективно правилника по приложението му, поради което именно разпоредбите на тези нормативни актове следва да намерят приложение и при продажбата на заложена вещ по реда на ЗОЗ. Продавачът на заложената вещ според чл. 37 ЗОЗ не става собственик на заложените вещи. Разпоредбата уточнява, че заложният кредитор има право да продаде от свое име и за сметка на залогодателя заложеното имущество, от което следва, че правните последици от продажбата настъпват в патримониума на последния /залогодателя/. В съответствие с установените правила на ЗДДС /чл. 83, ал. 2 ЗДДС/ за начисляване на ДДС и приспадане на данъчен кредит в случаите, при които лице осъществява доставки от свое име и за чужда сметка, следвало е обезпеченият кредитор да издаде данъчна фактура на купувача, като уреди отношенията си с длъжника в съответствие с разпоредбата на чл. 37 ЗОЗ, а именно с издаване на данъчен документ от длъжника на кредитора, при което обезпеченият кредитор би имал основание да приспадне като данъчен кредит начисления от него ДДС за продажбата към третото лице. С оглед на изложеното е неоснователен довода в писмените бележки на пълномощника на касатора, досежно наличие на две доставки, като третата не е уговорена и дължима поради естеството на продажбата по реда на ЗОЗ. Доставка между заложния кредитор и купувача не е извършена, поради липса на издадена данъчна фактура, поради което за целите на данъчното право се налага единствения извод, че продавач на процесната стока е касатора, а не заложния кредитор и цената на продадените машини, съоръжения и оборудване е при условията на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), съгласно която данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството на произведената стока. На следващо място, досежно размера на данъчната основа, правилно АС е приел, че процесните вещи и оборудване не са амортизируем актив по смисъла на легалното понятие дадено в т. 2 от НСС-4-Отчитане на амортизациите, тъй като не са използвани в производствената дейност на дружеството, за отдаване под наем или административни цели, нито се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. В настоящия случай от събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице се установя, че в счетоводството на жалбоподателя, липсват протоколи за въвеждане в експлоатация на технологичната линия за обработка на месо и производство на малотрайни колбаси, за проби за изпитване и няма данни тя да е въвеждана в експлоатация, както общо така и за отделни нейни части. Съгласно разпоредбата на чл. 22, ал. 7, т. 2 от ЗКПО /отм./ начисляването на амортизации започва най-късно от датата на придобивана, датата на въвеждане в експлоатация или датата на признаване на актива като дълготраен. Легално определение на понятието - дълготраен актив е дадено в НСС-16 - Отчитане на дълготрайните активи, според който дълготрайни активи са този установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма, използват се за производството и/или доставка, продажбата на активи или за отдаване под наем за административни цели и се очаква да бъдат използвани за повече от един отчетен период. Един актив се признава и отчита като дълготраен, когато отговаря на определението за дълготраен материален актив, стойността на актива може надеждно да се изчисли и предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива, като икономическата изгода е постигането пряко или косвено в хода на употребата на активите, поради което правилно съдът е приел, че приложената от страна на дружеството - касатор. ускорена амортизация на машините, съоръженията и оборудването от поточната линия и взетите счетоводни записвания, са извършени единствено с цел отклонение от данъчно облагане. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на неправилност на обжалваното решение, поради некредитиране заключението на вещото лице относно пазарната стойност на продадените машини, съоръжения и оборудване. На първо място от заключението на вещото лице се установява, че машините, съоръженията и оборудването не са налични и не може да се направи пазарна оценка, като от страна на касатора не са представени други доказателства досежно установяване предпоставките на изключението визирано в разпоредбата на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.). Действително в заключението на експерта е посочено, че може да се приеме, че определената пазарната цена, дадена от вещото лице изготвило заключението по адм. дело № 2885/2006 г., по описа на СГС, но в съдебно заседание е заявило, че към момента на изготвяне на заключението не може да бъде определена пазарна цена. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила, поради липса на твърдяните касационни основания за неговата отмяна. Претенцията на процесуалния представител на Директор на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна, тъй като такова е присъдено от АС, и предвид разпоредбата на чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, за настоящата инстанция не се дължи. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение