Решение № 12397 от 3.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8710/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Стим - БГ ЕООД, чрез адв. Й. Панов срещу Решение 20458 от 13.06.2025 г. по адм. дело 2549/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221523001390-091-001 от 25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 1786 от 20.12.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изразява становище за нищожност на РА с оглед нарушаване на чл.12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП. Касаторът поддържа, че при неправилна преценка на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е достигнал до неправилния извод за материална законосъобразност на РА относно непризнати ВОД за м.12.2020 г. Твърди, че във всяко едно от приложените ЧМР са отразени номерата на фактурите, налице е описание на стоката и съответното количество. Допълва, че са налице надлежно попълнени документи за място и дата на приемане на стоката. Сочи, че са представени и потвърждения за получаване на стоките. Отделно от това, заявява, че са налице данни за напускане на територията на РБ на процесния автомобил съгласно справка, приложена по ревизионната преписка, а необосновано съдът не я ценил и е разглеждал въпроса дали автомобилът за съответното време може да достигне до гр. Солун и стоката да бъде разтоварена и съответно, автомобилът да премине обратно границата на посочената дата и час. Необосновано според касатора АССГ се е позовал на информация на гръцката данъчна администрация за празно помещение, отказ за сътрудничество и за последваща дерегистрация на гръцкото дружество получател, които са факти, настъпили в по-късен период от процесния м.12.2020 г., както и необосновано не е кредитирал СИЕ и САвтЕ и приложените документи за разплащане по фактурите. Иска отмяна на решението и постановяването на друго с отмяна на РА. Претендира разноски. Ответната страна директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Кирова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221523001390-091-001 от 25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 1786 от 20.12.2023 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който на Стим - БГ ЕООД за д.п. м.12.2020 г. са установени задължения за ДДС за внасяне в размер на 17050,10 лева и лихви за забава в размер на 4 767,20 лева в резултат на непризнати ВОД към гръцкото дружество JOR SINGLE M.I.KE, с VIN номер EL801328091. АССГ е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Относно материалната законосъобразност на РА първоинстанционният съд е изложил следните съображения: 1. Представените ЧМР не съдържат конкретизация относно точния адрес, на който е разтоварена и складирана стоката в гр. Солун, Гърция, макар и неправилно приходните органи да са ценили липсата на реквизити в представените писмени потвърждения поради неприложимост на хипотезата на чл. 45, т.2, б. а ППЗДДС в процесния случай; 2. Наличието на справка от ОД на МВР Варна / на л. 452 и л. 496 от преписката/ за преминаване през ГКПП Кулата на процесния автомобил с рег. [рег. номер] и за М. К. Х. на датите, на които са издадени ЧМР 15.12.2020 г., 17.12.2020 г. и 21.12.2020 г. не е оценено като релевантно за установяване на факта на осъществяването на твърдените ВОД с оглед посоченото време за достигане на автомобила до гр. Солун и връщането му обратно в посока България; 3. Липсата на деклариран ВОП от гръцкото дружество получател за м.12.2020 г. и прекратената му данъчна регистрация, считано от 16.11.2021 г. са обстоятелства, навеждащи на извода за недоказаност на наличието на реално ВОД към JOR SINGLE M.I.KE. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са твърдените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалвания съдебен акт нарушение на материалния закон и необоснованост. На първо място, касационната инстанция споделя развитите от АССГ мотиви за валидност на оспорения РА, които се подкрепят и от разрешенията, дадени с ТР 3 от 26.06.2025 г. по т. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно цитираното ТР, задължително на основание чл.130, ал. 2 ЗСВ, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В този смисъл в процесния случай извършването на ревизия от органи по приходите на ТД на НАП Варна по отношение на ДЗЛ със седалище гр. София не е в нарушение на чл. 112, ал. 2, т.1, чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП и не обуславя нищожност на РА, до който правилен извод е достигнал АССГ. Обосновано съобразно доказателствата съдът е приел, че ЗВР, РД и РА са подписани с валидни електронни квалифицирани електронни подписи. На следващо място, настоящата касационна инстанция намира за необоснован и неправилен извода на първостепенния съд за материална незаконосъобразност на РА относно непризнати ВОД към JOR SINGLE M.I.KE, с VIN номер EL801328091 за д.п.м.12.2020 г. В контекста на интерпретацията на правото на ЕС - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на Съда на ЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго данъчно задължено лице (ДЗЛ) и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата-членка на доставката, доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка (чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО). Наред с изложеното, съгласно разпоредбата на чл. 7 ЗДДС ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на ВОД, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи, за да докаже наличието на ВОД документи за доставката и документи, удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите редакции на чл. 45 ППЗДДС, т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза (на б. "а") доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, която разпоредба в посочената редакция, действаща за процесния ВОД е приложима. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС. В процесния случай транспортът на стоките е за сметка на доставчика, т.е. за ревизираното дружество. Това означава, че е приложима хипотезата на чл. 45, ал. 2, б.б ППЗДДС, а именно за доказване на ВОД лицето следва да разполага с транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Ревизираното лице е представило инвойс фактури, транспортни документи международни товарителници /ЧМР/ и потвърждения за съответните доставки още в хода на ревизията, които не са оспорени от данъчната администрация. На първо място, приходните органи и съдът приемат, че ЧМР не съдържат данни за точен административен адрес в гр. Разград / място на натоварване на стоките/ и в гр. Солун /място на разтоварване на стоките/, както и индивидуализиращи данни на лицето, което е приело стоката в пункта на разтоварването й и в тази връзка липсват приемо-предавателни протоколи с гръцкото дружество. Така приетото е необосновано и не се възприема от касационната инстанция. Представените ЧМР съдържат всички необходими реквизити съгласно чл. 6, т. 1 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки. При преглед на представените товарителници се установява, че същите притежават следните реквизити: попълнени са клетки 22 изпращач, 23 превозвач и 24 получател. Липсата на имената на длъжностните лица в ЧМР не е основание да не се приеме достоверността на товарителницата. Относно приетото от приходните органи, възприето и от първостепенния съд, че липсва място на натоварване и на разтоварване на стоките следва да се изтъкне, че съгласно Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенцията) товарителницата удостоверява условията на договора за превоз и получаване на стоката до доказване на противното. Изложените от приходните органи констатации представляват предположения, че превозът не е извършен, но не е оборена посочената презумпция. Съгласно чл. 4 от цитираната Конвенция нередовността на товарителницата не засяга нито съществуването, нито действието на договора за превоз. Видно от ЧМР като място на натоварване е посочено България, Разград и датите 15.12.2020 г., 17.12.2020 г. и 21.12.2020 г., съответно в кл. 2 относно получателя е отразено името на гръцкия търговец JOR SINGLE M.I.KE. с адрес Greece, Thessaloniki, Kalamaria 55133,Davaki str.19, EL 801328091 и в кл. 3 като място на получаване Greece, Thessaloniki. В кл. 24 е отразено като място на получаване Greece, Thessaloniki и поставен печат с адреса на гръцкото дружество. От съдържанието на представените писмени потвърждения, за които обосновано АССГ приема, че съдържат всички изискуеми реквизити относно доставките, включително и индивидуализиращи данни за МПС, лицето, което е предало стоките, лицето, получило стоките, се установява, че приемо-предаването е станало именно на адреса на гръцкото дружество - Greece, Thessaloniki, Kalamaria, Davaki str.19. Действително не е налице хипотезата на чл. 45, ал. 2, б. а ППЗДДС, но допълнителните писмени документи удостоверяват по категоричен начин къде е осъществено разтоварването на стоката в Гърция. Едновременно с това следва да се посочи, че при съставени по идентичен начин ЧМР със същия получател за следващите данъчни периоди м.01.,м.02,м.03 и м.04.2021 г. приходните органи не са установили основания за непризнаване на ВОД, а обратното и са зачели съдържанието на представените транспортни документи. Следователно, ЧМР съдържат достатъчно индивидуализиращи данни за процесните стоки, мястото на натоварване и мястото на разтоварване на стоките, изпращач, превозвач и получател на стоките и следва да бъдат ценени в насока за признаване на процесните ВОД. На второ място, доказан е фактът на транспортиране на стоките извън територията на РБ в Гърция. Стоките са превозени с автомобил Рено Мастер с рег. [рег. номер], като шофьор е бил М. Х. К. / управител на Стим- БГ ЕООД/. Съгласно приложена по ревизионната преписка справка / на л. 452 от приложенията/ на посочените дати 15.12.,17.12 и 21.12.2020 г. описаният товарен автомобил е излязъл през ГКПП Кулата и съответно, е влязъл обратно в България на същите дати и е управляван от лицето М. К. Х.. Въпреки тази официална справка както приходните органи, така и съдът са основали извода си за недоказаност на ВОД на приложената справка от АПИ, че автомобилът не е засечен по съответните контролни точки в посока ГКПП Кулата и Гърция. Основателно касаторът твърди, че след 01.01.2007 г. РБ е член на ЕС и съгласно Директива 2004/38/ЕО на ЕП и на Съвета то 29.04.2004 г. , относно правото на граждани на Съюза и на членове на техните семейства да се движат и да пребивават свободно на територията на държавите членки, българските граждани се проверяват на ГКПП по метода на преценка на риска ,в резултат на което данните за пътуванията им в АИФ Граничен контрол са непълни след тази дата. На трето място, изводът на съда за материална законосъобразност на РА е обоснован с оглед липсата на деклариран от гръцкия получател ВОП през м.12.2020 г. и последваща данъчна дерегистрация през м. 11.2021 г. Наличието на бездействие по спазване на данъчното законодателство от страна на получателя не може да бъде вменено във вина на доставчика. Установено е, че между българското и гръцкото дружество са налице трайни търговски взаимоотношения, като за следващите данъчни периоди JOR SINGLE M.I.KE. е декларирал ВОП от Стим - БГ ЕООД. Без значение са и фактите за ненамиране на получателя в последващи периоди на адреса на регистрация, както и за дерегистрацията му през м.11.2021 г., които са факти, настъпили в по-късен момент от процесния д.п.м.12.2020 г. Установено е по категоричен начин, че към датите на ВОД получателят има валиден VIN номер, което е признато от приходните органи. Описаните от данъчната администрация факти, събрани по линията на международното сътрудничество, не обосновават и данни за участие на РЛ в измама. Съгласно тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В случая не са налице доказателства, че ревизираното дружество е участвало в данъчна измама и е действало недобросъвестно. В допълнение на гореизложеното, обосновано касаторът поддържа, че от заключенията по СИЕ и САвтЕ се установява както факта на разплащане по процесните фактури в насока за установяване на възмездност на доставките, така и че процесният автомобил е годен да осъществи процесния превоз. Несподелима е и тезата на първостепенния съд за невъзможност на автомобила да достигне до гр. Солун, да разтовари стоката / шоколадови изделия/ и да се завърне обратно в България в посочения в справката часови диапазон. Касае се за хипотетично твърдение, а и на съда липсват специални знания за обосноваване на описаната теза, както и по този начин е игнориран основният факт, потвърден от ОД на МВР за физическото преминавана на границата от процесното МПС и шофьор на съответните дати. Изложеното, обсъдено ведно с представените доказателства, съпътстващи процесните доставки, неоспорени от ответника в първоинстанционното съдебно производство по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 ДР на ДОПК, удостоверяват извършването на ВОД на стоки и това обуславя неправилност на формирания от АССГ извод за материална законосъобразност на процесния РА. С оглед на горното, решението като неправилно следва да се отмени, като бъде постановено друго с отмяна на процесния РА. По разноските: Решението следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на Националната агенция по приходите разноски. В полза на касатора следва да се присъдят разноски в общ размер на 6595,54 лева за цялото съдебно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,