Решение № 7026 от 10.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1629/2021 г.

Решение № 7026 от 10.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1629/2021 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП и Сдружение "Спортен клуб Пулс София" – гр. София срещу решение № 3987/17.07.2020 г., постановено по адм. дело № 10588/2018 г. по описа на Административен съд, София-град. Първият касационен жалбоподател обжалва решението в частта, в която е отменен РА № Р-22221717007805-091-001/21.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1219/17.08.2018 г. на директора на посочената дирекция за определения за внасяне ДДС в размер над 1 114 070, 97 лв. до пълния размер от 1 780 739, 93 лв. и съответните лихви. Обжалва се решението и в частта за разноските. В касационната жалба се сочат всички отменителни основания, визирани в чл. 209, т. 3 АПК – нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди, че сдружението е сключило споразумения за предоставяне на услуги с трети лица-доставчици на допълнителни услуги – "Стейбълком" ЕООД, "Аксис Комюникейшън" ЕООД, "Айкомент" ЕООД, "Естим" ЕООД, "Бънч" ЕООД и "Сепарит" ЕООД, по които са изплатени от сдружението суми за предоставени услуги на членовете на сдружението от един и същи вид за групови занимания по боди тъмп, ТапАут, кросфит, комбинирана гимнастика, бокс, стречинг, бокс начинаещи, kango jumps, йога, пилатес, спининг, степ аеробика, power step, зумба, аква аеробика, народни танци, фитбол, Тае Бо. Излага доводи, че приходните органи са установили, че дружествата-изпълнители към датата на сключване на споразуменията и по време на тяхното действие не са разполагали с необходимия персонал за извършване на услугите, като срещу това обстоятелство не са изложени насрещни твърдения нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство. След като няма спор, че третите лица не са разполагали с кадрови потенциал касаторът се оплаква, че съдът неправилно бил приел, че за жалбоподателя не се следва пряко задължение да начисли ДДС. Изводът, направен в касационната жалба е, че сдружението само е извършило услугите със собствен персонал в наетите обекти, заявени в регистрационните формуляри от клиентите-членове, както и, че е установено, че дължимият данък не е начислен и платен и от т. нар. крайни доставчици на услуги. Касаторът в тази връзка се позовава на решение по адм. дело № 9374/2019 г. на ВАС, Първо отделение, както и на ревизионни актове на посочените дружества, в които е направена обоснована констатация, че са получили парични преводи от сдружението без реално да са извършвали каквито и да било услуги, поради което договорените сделки са с цел избягване от данъчно облагане. Според касационния жалбоподател събираните от сдружението абонаментни вноски, които имат пряка връзка с предоставяните от него услуги и това обстоятелство се подкрепяло от доказателствата, вкл. писмени обяснения от физически лица – членове на клуба, от начина, по който е уредено членството в представените от сдружението устав и правилник за организация и дейност, както и от информацията в интернет-сайта на спортния клуб, където са използвани понятия като "услуги", "цени" и "клиенти". Направен е извод от касатора, че сдружението представлява данъчно задължено лице по чл. 3 ЗДДС, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, както и на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, според който облагаема е всяка доставка на стока по чл. 6 или услуга по чл. 9, когато е извършена от данъчнозадължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, освен в случаите, в които същият закон предвижда друго. Направен е извод, че извършените доставки са облагаеми и за тях се дължи ДДС за времето от 29.12.2015 г. - денят, в който е следвало да изтече срока за издаване на акт за регистрация до датата на регистрацията, както и, че при неизпълнение на това задължение ДДС се определя по правилата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Обстоятелството, че регистрацията е извършена по инициатива на данъчната администрация е ирелевантно, доколкото чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС не изисква наличие на акт за регистрация по ЗДДС. По предвидения в нея ред касаторът счита, че се преодоляват последиците от неправомерното поведение на задълженото лице – забавено изпълнение на публичното задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, какъвто в случая според касатора несъмнено е налице. За целта са посочени решения по адм. дела № 7870/2013 г. и № 4404/2014 г. на Първо отделение. Касаторът е посочил и, че е налице акт за регистрация по ЗДДС № 220421701388733/28.08.2017 г., който е влязъл в сила, като потвърден с решение по адм. дело № 10577/2018 г. на ВАС и в мотивите на това решение не било направено разграничение в естеството на плащанията, документирани като "членски внос" или като такива за "допълнителни услуги". Иска се отмяна на решението в обжалваната част и да се потвърди ревизионния акт. Иска се отмяна на решението и в частта за разноските и се претендират такива на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, както и заплатената държавна такса в размер на 1 700 лв. за настоящата касационна инстанция. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. П. е представила списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по тази касационна жалба Сдружение "Спортен клуб Пулс София" – гр. София в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва по подробно изложени в него съображения. Вторият касационен жалбоподател чрез процесуалния си представител адв. Р. М. обжалва решението в отхвърлената част на оспорването срещу ревизионния акт за сумата от 1 114 070, 97 лв. и лихви в размер на 164 524, 81 лв. Релевират се оплаквания в тази част за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не е съгласен с приетото от първоинстанционния съд, че получените суми като членски внос са във връзка с облагаеми доставки и за тях в решението и прието, че по отношение на тези доставки не е приложимо предвиденото освобождаване по чл. 41, т. 3 и 4 ЗДДС. Сочи се в касационната жалба, че съдът е преповторил твърденията на органите по приходите и ответника по отношение на дейността на жалбоподателя без да подложи на обективен анализ и без да установи дали същите се основават на събраните доказателства по делото. Изложените мотиви от съда според касатора, че са необосновани поради неправилно приложение на материалния закон, а също и за възприемане на установени факти и твърдения на ответника, за които същият не е ангажирал доказателства. По отношение на оплакванията са изложени подробни аргументи относно статута на сдружението, регистрацията му по ЗЮЛНЦ като юридическо лице с нестопанска цел, както и относно характера на предоставяните услуги, като такива, свързани със спорта и физическото възпитание, които съдът неправилно не е възприел. Основното оплакване е, че необосновано съдът е приел, че срещу членски внос жалбоподателят е предоставил фитнес и СПА-услуги, като по отношение на тях в ревизионното производство не са събрани такива доказателства. Относно допуснатата от съда съдебно-счетоводна експертиза касационният жалбоподател приема, че тя е установила, че SPA и WELNESS услугите и достъпа до плувен басейн, са предоставяни като допълнителни услуги срещу допълнително заплащане от трети лица директно на членовете на сдружението, а не от самото сдружение. Тези услуги са свързани със спорта и физическото възпитание по смисъла на чл. 41, т. 4 и чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС, както и че съдът неправилно е интерпретирал § 1, т. 20 от ДР на ЗФС (отм.); относно понятието "спортни услуги". Позовава се на съдебни решения по дела С-90/16, С-18/12 и С-495/12 на СЕС и приложението на чл. 132, пар. 1 от Директива 200/112/ЕО. В тази връзка са изложени подробни доводи и оплаквания. Относно възприетите от съда констатации на приходните органи за определяне на задълженията за ДДС и достигнат оборот по чл. 96 ЗДДС като сбор от данъчни основи на облагаеми доставки касатора счита това за недопустимо, тъй като не е посочена нито една отделна облагаема доставка. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и присъждане на направените разноски по делото – внесени държавни такси и адвокатско възнаграждение. Представена е по делото и писмена защита от адв. Р. М., която в съдебно заседание пред настоящата касационна инстанция, поддържа касационната жалба и направеното в писмения отговор оспорване на касационната жалба на другата страна. Ответникът по тази касационна жалба чрез юриск. П. я оспорва Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби, а обжалваното съдебно решение като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София. За да отмени ревизионния в частта за определения за внасяне ДДС за сумата над 1 114 070, 97 лв. и съответните лихви, първоинстанционният съд е приел въз основа на съдебно-счетоводната експертиза, че за посочената сума необосновано приходните органи са приели, че начисленото с ревизионния акт ДДС няма пряка връзка между платените суми и извършените от ревизираното лице допълнителни услуги, които то е възложило и платило чрез членовете си и съответно облагаемите доставки са тези услуги от третите лица към клиентите на клуба. Посочено е в съдебното решение, че третите лица не са начислили дължимия ДДС за тези услуги, които са им платени от жалбоподателя и затова не следва да му се вменява като задължение посочения данък. Съдът се е позовал и на допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, от което е установено, че за ревизираните периоди в сдружението са постъпили суми в общ размер на 2 588 350 лв., които били предназначени за третите лица за допълнителните услуги, за които са ангажирани. В тази връзка според съда посочените от вещото лице като изплатени в полза на дружествата-трети лица, са отчетени от сдружението по разчетни сметки, поради което не може да се приеме обосновано за плащане в негова полза и престация на извършените от дружествата услуги. Тези суми след като не са отчитани като разход на дружеството, с тях е закривано задължението по разчетна сметка 491 – "Доверители", поради което върху сумите за допълнителни услуги, установени от ревизията, не следва да бъде начисляван ДДС за услуги. Въпросът за наличие или не кадрова обезпеченост дружествата, с които са сключен споразумения, съдът е посочил, че е въпрос от значение за тяхната отчетност по ДДС и не могат неначислените задължения за ДДС за ДДС да се вменяват директно в задължение на жалбоподателя. Съдът е приел, че не е безспорно установено допълнителните услуги да са извършвани от самото сдружение със собствен персонал и такава констатация, за да почива данъчно задължение на нея, може да бъде изведена само при ревизия по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, а не по общия ред, какъвто е процесния случай. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Няма спор по делото, че процесната ревизия е възложена по общия ред. При установен за внасяне ДДС с ревизионния акт при ревизия по общия ред, в тежест на приходните органи е да установят основанията, на които са извършили данъчното облагане с ДДС. При така установеното, обосновано първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно с ревизионния акт е начислен ДДС на сдружението за сумата над 1 114 070, 97 лв. до пълния размер от 1 780 739 лв. и съответните лихви. Обосновано съдът е посочил, че само при ревизия, проведена по особения ред при наличие на някое /и/ от обстоятелствата, посочени в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 – 8 ДОПК може да се приеме, че предмета по сключените споразумения с "Стейбълком" ЕООД, "Аксис Комюникейшън" ЕООД, "Айкомент" ЕООД, "Естим" ЕООД, "Бънч" ЕООД и "Сепарит" ЕООД е изпълнен не от тях, а от ревизираното сдружение с негов персонал. Съгласно чл. 123, ал. 1 във връзка с чл. 124, ал. 2 ДОПК при такава ревизия констатациите на приходните органи се смятат за верни до доказване на противното, което означава, че в тежест на ревизираното лице е да ги опровергае. Основната констатация в тази част приходните органи са обосновали облагането с ДДС на ревизираното сдружение, че получените от клиентите на спортния клуб суми в представляват приходи от извършена стопанска дейност. Макар по делото да не са ангажирани доказателства за изпълнение на договорените услуги от дружествата-изпълнители на допълнителните услуги, правилно с обжалваното решение е отменен ревизионния акт в тази му част поради недоказаност от приходните органи, че т. нар. допълнителни услуги фактически са изпълнени от сдружението с негов персонал. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства за наличие на пряка връзка между платените суми чрез членовете на спортния клуб на третите лица – изпълнители по сключените със сдружението споразумения и съответните облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДС доставки от третите лица на членовете на спортния клуб. Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза – основно и допълнително съдът обосновано е извел извод, че от сдружението в полза на дружествата по споразуменията с него са изплатени сумите, които са равни на постъпилите по сметката на касационния жалбоподател от членовете на клуба. Обосновано пак въз основа на експертизата съдът е приел, че посочените суми са отчетени от сдружението по разчетни сметки, което не води до извод, че е извършено плащане в негова полза и престация на извършени от т. нар. допълнителни услуги, вместо дружествата-изпълнители по сключените споразумение. При неустановено от приходните органи, че тези услуги са извършвани от сдружението чрез неговия персонал, следва да бъдат споделени мотивите на първоинстанционния съд, че такава констатация може да бъде изведена само при провеждане на ревизия по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, но не и по общия ред, каквато е процесната ревизия. С оглед изложеното в тази обжалвана част решението е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Сдружение Спортен клуб Пулс София". За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт за начисления от приходните органи ДДС в размер на от 1 114 070, 97 лв. и лихви в размер на 164 524, 81 лв., първоинстанционният съд е приел, че са законосъобразни изводите в ревизионния акт, че сдружението е придобило статут на данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС поради извършваната от него независима икономическа дейност с цел реализиране на доход – облагаеми доставки на фитнес и спа услуги с място на изпълнение на територията на страната. Прието е също в обжалваната от сдружението част на съдебния акт, че въз основа на получените от клиентите на спортния клуб членски внос, определен на пазарен принцип, са осъществени облагаеми доставки, поради което е формиран оборот за регистрация по ЗДДС, като е следвало да подаде заявление до 14.12.2015 г. Предвид, че сдружението не е подало такова заявление, регистрацията по ЗДДС е извършена на 04.09.2017 г. по смисъла на чл. 193, ал. 1 ЗДДС по инициатива на приходните органи. Изложени са мотиви в съдебното решение, че получените приходи за периода 29.12.2015 г. до 30.09.3017 г. са приети за облагаеми на основание чл. 12 ЗДДС. Съдът се е позовал на решение по адм. дело № 10557/2018 г. на ВАС, с което е отменено първоинстанционното решение по адм. дело № 12850/2017 г. и е прието, че актът за регистрация по ЗДДС е законосъобразен, както и, че сдружението извършва икономическа дейност и не са налице доказателства за обществено полезния характер на дейността му, за да се обоснове извод, че плащанията са във връзка с освободени доставки на услуги по смисъла на чл. 41, т. 4 и чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Съдът е мотивирал тази част на решението си, приемайки, че услугите, които се предоставят от сдружението за достъп до фитнес и спа център, не могат да бъдат определени като пряко свързани със спорта или физическото възпитание и съответно освободени според чл. 41, т. 4 ЗДДС, тъй като не изпълват съдържанието на понятието спортни услуги по § 1, т. 20 от ДР на ЗФВС поради това, че не са свързани с организиране и провеждане на спортни състезания и подготовка на състезателна дейност, треньорски услуги, предоставяне на спортни съоръжения и обекти за подготовка и провеждане на спортни състезания. Съдът е отчел и обстоятелството, че насрещната престация на услугата – цените на услугите са определени на пазарен принцип, за гарантиране на плащането на услугите, сдружението е изисквало запис на заповед в писмена форма за заплащане на определен сума, което според съда не е в съответствие с членствените правоотношения с дружество с нестопанска цел. Относно представената в съдебното производство информация за проведени спортни мероприятия и инициативи съдът е приел, че те не променят горните му изводи за облагаема дейност, а не такава с нестопанска цел. Поради така изложеното съдът е приел, че е правилен изводът на приходните органи, че получените суми за членски внос за периода 29.12.2015 г. – 30.09.2017 г. са облагаеми на основание чл. 12 ЗДДС и са данъчна основа за облагане с ДДС. По отношение на услугите за фитнес и спа срещу членския внос и тяхната конкретизация за целите на облагането с ДДС съдът е приел за безспорно, че през ревизирания период са установени получени суми за членски внос в размер на 5 570 354, 81 лв. и доколкото ревизията е установила, че членският внос се заплаща за ползване на достъп до фитнес и спа център, то е прието в обжалваното решение, че се установява извършване на облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 8 и 9 ЗДДС и в тази връзка съобразно заключенията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза съдът е отграничил за коя част от получените суми се дължи ДДС и именно в тази част е отхвърлил жалбата за сумата от 1 114 070, 97 лв. и лихви – 164 524, 81 лв., като размерът на лихвите е посочен конкретно в касационната жалба на спортния клуб. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Обосновано първостепенния съд е приел, че дружеството макар да е регистрирано по ЗЮЛНЦ не се установява извършването на нестопански цели, каквато е неговата цел, посочена в Устава на сдружението, както и, че услугите, които са предоставяни на членовете на спортния клуб във фитнеса и спа центъра не може да се приемат като освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 4 ЗДДС, като такива, свързани със спорта и физическото възпитание. Дефиниране на понятието "спортни услуги" се съдържа в § 1, т. 20 от ДР на ЗФВС –отменен към 18.01.2019 г. и това са треньорски услуги, предоставяне на спортни обекти и съоръжения за спортни занимания и др. Въз основа на това дефиниране правилно съдът е приел, че процесните услуги, които сдружението е предоставяло на членовете си не представляват спортни услуги. Правилно приходните органи при изисканите обяснения, са получили такива от 37 членове на спортния клуб, които са разяснили, че са ползвали услугите му, но не са участвали в Общи събрания на сдружението. От така установеното по делото правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че чрез събирането на членски внос, определен на пазарен принцип в зависимост от регистрационния формуляр, който попълва всеки един от членовете на спортния клуб, следва да се приеме, че сдружението е лице, извършващо независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС. От извършените насрещни проверки на 37 от членовете на сдружението (спортния клуб) е установено, че в замяна на плащането на членски внос, който е различен за отделните членове, са получавали ползването на услуги във фитнес залата, спа зоната и басейна. Установено е по делото и обстоятелството, че като гаранция, че предоставените услуги ще бъдат заплатени, членовете са подписвали запис на заповед, за което правилно и в ревизионния акт и в съдебното решение се приема, че не е в съответствие с членствените правоотношения на сдружението, което е регистрирано с нестопанска цел. Ревизията е установила, че за ревизирания период 29.12.2015 г. – 30.09.2017 г. събрания членски внос от сдружението е в размер на 5 570 354, 81 лв. и с оглед установеното, че този членски внос се заплаща поради ползваните услуги във фитнес и спа центъра, правилно е прието от съда, че са извършвани облагаеми доставки по смисъла на чл. 8 и чл. 9 ЗДДС, а не такива, свързани с нестопанските цели, регистрирани от сдружението. Правилно в съответствие с установеното, че сдружението е регистрирано по ЗДДС (влязло в сила решение по адм. дело № 10557/2018 г. на ВАС, Първо отделение) е доказателство, че наистина сдружението макар да е регистрирано като юридическо лице с нестопанска цел, то предвид извършваните облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 ЗДДС, е налице хипотезата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС, според която се дължи ДДС за срока от датата, на която лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до датата на регистрацията, като в случая тя е по инициатива на органите по приходите и е извършена с акт на 28.08.2017 г., връчен на сдружението на 04.09.2017 г. Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът правилно е приел, че дължимият ДДС за ревизирания период е в размер на 1 114 070, 97 лв., ведно със съответните лихви и обосновано е прието в обжалваната част на решението от сдружението, че е жалбата му срещу ревизионния акт е неоснователна и недоказана. С оглед изложеното и в тази обжалвана част решението е правилно постановено и не са налице сочените нарушения, поради което същото на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: В зависимост от изхода на делото на Национална агенция за приходите се дължат разноски в размер на 13 936, 43 лв. за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за касационното обжалване, а на Сдружение "Спортен клуб Пулс София" разноски в размер 1 064, 43 лв., приспадащата се част от внесената държавна такса за касационното обжалване. Разноски на сдружението не се присъждат въпреки, че са поискани, тъй като по делото няма данни такива да са направени. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение