Решение № 4547 от 28.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "О. Дурмушев" ЕООД, гр. Кърджали, чрез процесуален представител, против Решение 169 от 08.06.2022 г. на Административен съд - Кърджали по адм. д. 300 по описа за 2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16000920006570-091-001 от 23.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 479/03.09.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства установяват извършените авансови плащания и последващото разваляне на договорите, обосноваващо издаването на процесните кредитни известия. Сочи, че осъщественото плащане от "Еж Батиментс" ЕООД не е във връзка с процесните фактури, които впоследствие законосъобразно са анулирани. Намира, че съдът не е изложил конкретни мотиви по всички спорни въпроси между страните, с което съществено е нарушил правото на защита на дружеството. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Кърджали е законосъобразността на РА Р-16000920006570-091-001 от 23.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 479/03.09.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който за "О. Дурмушев" ЕООД е установено допълнително задължение за ДДС в общ размер от 22 189,26 лв., ведно с лихви за забава в размер на 38 170,70 лв., както и за корпоративен данък за 2017г. в размер на 4 418,27 лв. и прилежащи лихви - 1 471,49 лв.

За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

С оспорения ревизионен акт е установен допълнително дължим ДДС в общ размер от 22 1879,26 лв. и лихви за забава в резултат на :

1. отречено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 309,26 лв., ведно с лихви, възлизащи на 197,07 лв. на основание чл. 72, ал.1 ЗДДС по две фактури, издадени от ревизирания на 13.12.2013г. и на 09.01.2014г., но включени в ДП за м. 02.2015г.

1. начислени лихви за забава в размер на 49.02 лв. за д.п.м.02.2015г. за несвоевременно издадени протоколи по чл. 117, ал.1 ЗДДС за осъществени ВОП пред м. 12. 2013г. и м.01.2014г.

1. неправомерно издаване на 3 бр. кредитни известия към фактури за авансови плащания от "Котара Груп" ЕООД, по които получателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, но не е отразил кредитните известия, нито е получил обратно заплатената авансово сума.

1. неправомерно сторниране на ДДС по две фактури за авансови плащания, издадени на "Еж Батиментс" ООД поради липсата на погрешно съставени или поправени документи.

1. начислени лихви в размер на 17 431,89 лв. за несвоевременно отразяване в ДП на издадени фактури към "Евро Сълюшън" ЕООД.

1. начислени лихви за забава за повторно упражнено право на приспадане по фактура, издадена от "Релайнъс" ЕООД, осъществено през м.03.2017г. и коригирано през м.12.2020г.

1. начислени лихви за забава за двукратно отразена в ДП и СД за д.п.м. 03.2017г. фактура, издадена от "Средногорско роза" ЕООД, коригирана през м.12.2020г.

По ЗКПО ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК. Установеността му е обоснована с непредставянето на счетоводна отчетност по ЗСч, която да дава възможност за установяване на основата за облагане.След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства приходните органи са приели, че данъчната основа по чл. 122, ал.4 ДОПК възлиза на сумата от 48 475,21 лв., след непризнаване за данъчни цели на осчетоводени приходи и разходи от дружеството. Така са установили допълнително дължим КД в размер на 4 418,27 лв., ведно с лихва за забава от 1471,49 лв.

В хода на съдебното производство е проведената ССчЕ, заключението по която е изцяло възпроизведено от съда в мотивите на съдебния акт, без да е уточнено коя част от същото е кредитирана и коя не.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

Основателно касаторът поддържа, че досежно част от спорните между страните въпроси първоинстанционният съд не е изложил никакви фактически и правни съображения. В решението липсват каквито и да е мотиви относно отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит в размер на 309,26 лв., ведно с лихви, възлизащи на 197,07 лв. по две фактури, издадени на 13.12.2013г. и на 09.01.2014г. , включени в ДП за м. 02.2015г. поради неспазване на срока по чл.72, ал.1 ЗДДС, както и спрямо начислените лихви за забава в размер на 49.02 лв. за д.п. м. 02.2015г. за несвоевременно издадени протоколи по чл. 117, ал.1 ЗДДС за осъществени ВОП пред м. 12. 2013г. и м.01.2014г.

Не са обсъдени и начислените с РА лихви в размер на 17 431,89 лв. за несвоевременно отразяване в ДП на издадени фактури към "Евро Сълюшън" ЕООД, нито начислените лихви за забава за повторно упражнено право на приспадане по фактура, издадена от "Релайнъс" ЕООД, осъществено през м.03.2017г. и коригирано през м.12.2020г. Липсват каквито и да е доводи за начислените лихви за забава за двукратно отразената в ДП за д.п.м.03.2017 г. фактура, издадена от "Средногорско роза" ЕООД.

Без коментар е останал и въпросът за законосъобразността на допълнително установения КД за 2017г., ведно с прилежащи лихви. Относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството първоинстанционният съд се е задоволил единствено да преповтори част от констатациите на решаващия орган, без да посочи кои приходи и разходи не са признати за данъчни цели и на какво правно основание намира, че данъчната основа по чл. 122, ал.4 ДОПК е законосъобразно и точно определена.

Относно издаването на 3 бр. кредитни известия към фактури за авансови плащания от "Котара Груп" ЕООД, както и спрямо сторнирането на ДДС по две фактури за авансови плащания, издадени на "Еж Батименс" ООД първоинстанционният съд не е съобразил, че предвиденото в чл. 115, ал. 1 ЗДДС коригиране на начислен ДДС поради разваляне на доставката, за която е издадена фактура, транспонира в националното законодателство член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тази норма задължава държавите членки да намаляват данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път, когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация (вж. Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths C-330/95, Recueil, стр. I-3801, точка 16). Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (т. 27 от решение по делото Kraft Foods Polska SA, С- 588/10 и цитираното решение по дело Goldsmiths, С-330/95, т. 15). Съгласно т. 2 от решението на Съда на ЕС по делото Almos, С-337/13 разпоредбата на чл. 90 от Директивата за ДДС има директен ефект.

В своята практика СЕС е категоричен, че принципът за данъчен неутралитет следва да се прилага с оглед на принципа за правната сигурност. В решението по делото Seb Bankas, Съдът посочва, че една корекция на данъка, едностранно от продавача, много години след доставката, може да наруши принципът на правната сигурност. (т. 52, С-532/16). СЕО отговаря, че "Когато издателят на фактурата е премахнал напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралността на ДДС изисква ДДС, който е бил неправилно фактуриран, да може да бъде коригиран без тази корекция да е обвързана с това, че издателят на съответната фактура е действал добросъвестно." Още в решението по дело С-454/1998 г. СЕО уточнява, че когато издателят на фактурата е премахнал напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралността на ДДС изисква ДДС, който е бил неправилно фактуриран, да може да бъде коригиран без тази корекция да е обвързана с това, че издателят на съответната фактура е действал добросъвестно.

В решението по дело С - 107/13 СЕС припомня, че докато доставчикът не върне авансово платената сума, данъчната основа, която последният дължи поради получаването на това авансово плащане, няма да може да бъде намалена в приложение на член 65, във връзка с членове 90 и 193 от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл по отношение на корекция на данъчната основа в случай на намаления на цените Решение от 29 май 2001 по дело Freemans, C-86/99, Recueil, стр. I-4167, точка 35).

Цитираните разяснения сочат, че корекцията на начислен ДДС е в корелация с условията рискът от загуба на данъчни приходи да е напълно елиминиран, както и с връщането на авансово платената сума. Тези условия обаче са фактически въпроси, които не може да бъде решени за първи път от касационната инстанция. Те подлежат на установяване от лицето, което е действало недобросъвестно и иска възстановяване на неправилно начисления ДДС, а доказателствената му тежест за това следва да му бъде изрично указана. Като не е сторил това, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което наред с горепосочените процесуални нарушения е довело до неизясняване на спора от фактическа страна и формиране на необосновани правни изводи.

Така констатираните пороци на обжалваното решение, наред със забраната по чл. 220 АПК, налагат неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който следва да изложи конкретни мотиви кои релевантни факти и обстоятелства приема за установени и какви правни изводи формира въз основа на тях при съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащите се в гореизложените мотиви.

На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото, АС - Кърджали следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС.

Така мотивиран и на основание чл. 222, т.1, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение