Решение № 3024 от 24.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 12121/2024 г.

Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на А. В. А., [ЕГН], адрес: гр. Вършец, [улица], чрез адв. Б. Зобуян и Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново против Решение 1283 от 09.10.2024г. по а.д.20247140700251/2024г. на Административен съд - гр.Монтана. Първият касатор обжалва решение 1283 от 09.10.2024г. по а.д. 20247140700251/2024 г. на Административен съд - гр.Монтана, в частта му, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-04001220001325-091-001/15.12.2020г., издаден от Р. И. Ф. на длъжност Началник на сектор Ревизии при ТД на НАП Велико Търново, възложил ревизията и Б. Ц. З. на длъжност Главен инспектор по приходите N при ТД на НАП Велико Търново - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 25/15.03.2021 г. на Директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установените задължения по ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2014г. до 31.12.2019г. върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ от общо в размер на 12842,91 лв. (3350,30 лв. за 2014 г. 193,74 лв. за 2015 г., 258,67 лв. за 2016 г., 3432,55 лв. за 2017 г., 3067.01 лв. за 2018 г. и 2540,64 лв. за 2019 г.) и лихви общо в размер на 3717,82 лв. (1914,10 лв. за 2014 г., 92,53 лв. за 2015 г.. 100,55 лв. за 2016 г., 915,42лв. за 2017 г., 528,53 лв. за 2018 г. и 166,69 лв. за 2019 г.) и начислени лихви за 2019г., съответно в размер на 9.28 лв., 3,13 лв. и 5.01 лв., върху авансови вноски. В жалбата се излага становище за неправилност и необоснованост на съдебния акт, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че не са обсъдени в пълнота събраните доказателства за разкриване на правното положение и обективната истина съдържащи се в изготвеното заключение на ССЕ (съдебно- счетоводна експертиза), като същото е възприето неправилно което е обусловило и формирането на неправилни и необосновани изводи при постановяване на касирания съдебен акт. Изразява се несъгласие с извършената от съда преценка на събраните доказателства и доказателствени средства, с която е обоснован извод че са налице данни за укрити доходи в ревизирания период, като в тази връзка са приложени доказателства още в хода на ревизионното производство, които не са нито взети предвид, нито коментирани от ревизиращия орган и съда, в този смисъл пред експертизата са налице различни изводи. По тези съображения се иска отмяна на съдебния акт, в съответната му част, с която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА. Претендира сторените в процеса разноски. Вторият касационен жалбоподател е оспорил Решение 1283 от 09.10.2024г. по а.д. 20247140700251/2024 г. на Административен съд - гр.Монтана , в частта му, с която е отменен РА Р-04001220001325-091-001/15.12.2020г., издаден от Р. И. Ф. на длъжност Началник на сектор Ревизии при ТД на НАП Велико Търново, възложил ревизията и Б. Ц. З. на длъжност Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 25/15.03.2021 г. на Директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП в частта, в която са определени задължения за вноски за ДОО общо в размер на 3472,57 лв. (645,12 лв. за 2014 г., 574,96 лв. за 2015 г. 636,77 лв. за 2016г., 761,76 лв. за 2017 г. и 853,96 лв. за 2018 г.) и лихви в размер на 1471,82 лв. (415,70 лв. за 2014 г., 312,79 лв. за 2015 г. 280,99 лв. за 2016 г., 258,66 лв. за 2017г., 203,68 лв. за 2018 г.), вноски за ДЗПО - УПФ общо в размер на 1295,72лв. (252,00 лв. за 2014 г., 230.48 лв. за 2015 г., 248,74 лв. за 2016 г., 276,00 лв. за 2017 г. и 288,50 лв. за 2018 г.) и лихви в размер на 559,97 лв. (162,39 лв. за 2014 г., 125,31 лв. за 2015 г., 109,75 лв. за 2016 г., 93,72 лв. за 2017 г., 68,80 лв. за 2018 г.). както и вноски за 30 общо в размер на 2073,15 лв. (403,20 лв. за 2014 г., 368,77 лв. за 2015г., 397,98 лв. за 2016 г., 441,60 лв. за 2017 г. и 461,60 лв. за 2018 г.) и лихви в размер на 895,93 лв. (259,83 лв. за 2014 г 200,47 лв. за 2015 г., 175,59 лв. за 2016г., 149,95 лв. за 2017 г., 110,09 лв. за 2018 г.). Излага се становище за погрешни изводи на първоинстанционния съд, който не е съобразил, че определените допълнителни задължения по КСО и 330 не са във връзка с установения недостиг на средства при извършената съпоставка на доходите и разходите на ревизираното лице, а са свързани с доходите, получени от А. А. от упражняваната от него стопанска дейност - свободна професия и следващото се от това задължение за осигуряване, в качеството му на самоосигуряващо се лице. Настоява се за отмяна на съдебния акт в тази му част, както и за присъждане на разноски. Като ответници по касация всеки от касаторите оспорва в писмени отговори основателността на касационната жалба на другата страна. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на така депозираните касационни жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Делото е на фаза втора касация. С Решение 6590 от 29.05.2024г. по Адм. дело 824/2024г. по описа на ВАС, е отменено постановеното Решение 646 от 23.10.2023г. по Адм. дело 232/2021г. по описа на АдмС - Монтана, като делото е върнато за разглеждане от друг състав на съда. Дадени са задължителни указания за излагане от първоинстанционния съд на мотиви относно обстоятелството въз основа на кои доказателства се установяват основанията по т. 2 и т. 7 от чл. 122, ал. 1 ДОПК, както и съображения дали възприетите от него превишения на разходваните средства над получените са "явни и съществени" по смисъла на чл. 123, ал. 1 ДОПК. Указано е решаващият състав да коментира относимите към лицето обстоятелства при определяне на основите по чл. 122, ал. 2 ДОПК, и да извърши преценка на начина на тяхното формиране. Прието е за напълно игнорирано обстоятелството, че за 2014 г., 2017 г. и 2019 г. констатираните превишения на разходите над постъпленията са квалифицирани като облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Като доход от други източници е възприета и сумата от 29 950 лв. за 2018 г., но в тази връзка съдът не е изложил никакви доводи доколко възприетият от органите по приходите подход е в съответствие с приетото от ОСС на ВАС Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк. дело. 3/2020 г. и дали в тази му част облагането е по аналог или по общия ред. Констатирана е и липса на мотиви и относно установените с РА задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващи се физически лица, както и съобразяване със задължителната сила на Тълкувателно решение 2 от 02.02.2022 г. по тълк. дело 8/2020 г., ОСС на ВАС, I и II колегия. Всяка една от касационните жалби като депозирани в законоустановения за това срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт, в съответните му неблагоприятни за страната части, е процесуално допустима. На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради несъответствие с материалния закон. Предмет на съдебен контрол пред АС - Монтана е бил РА Р-04001220001325-091-001/15.12.2020г., издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК от Р. И. Ф. на длъжност Началник на сектор Ревизии при ТД на НАП Велико Търново, възложил ревизията и Б. Ц. З. на длъжност Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново - ръководител на ревизията, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт 25/15.03.2021 г. на Директор Дирекция ОДОП - Велико Търново, с който на А. А. за периодите от 01.01.2014г. до 31.12.2019г. са установени следните допълнителни задължения: данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ общо в размер на 12842,91 лева и лихва в размер на 3717,82 лева, вноски за ДОО общо в размер на 3472,57 лева и лихви в размер на 1481,10 лева, вноски за ДЗПО-УПФ общо в размер на 1295,72 лева и лихви в размер на 563,10 лева, както и вноски за 30 общо в размер на 2073,15 лева и лихва в размер на 900,94 лева или общо в размер на 26347,31 лева. С обжалвания съдебен акт е уважена частично жалбата, респ. е отхвърлена в останалата и част, както бе посочено по-горе. В тази връзка при осъществената от първоинстанционния съд задължителна служебна проверка относно валидността на оспорения пред него РА /чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, в аспекта на постановяването му от компетентен орган, като част от преценката на неговата законосъобразност /в този смисъл чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 146, т. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, е прието, че той е издаден от компетентни съобразно нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите. Ревизията е проведена по правилата на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК и обоснована от органите по приходи с наличие на обстоятелства по чл. 122. ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК. Според съда приходната администрация се е справила с тежестта да установи наличието на основанията по ДОПК. Решаващият състав е споделил мотивите на данъчната администрация досежно размера от 5 000 лева - началното салдо към 01.01.2014 г., като е счел, че липсват представени доказателства обосноваващи произхода, наличието и съхранението на парични средства в по-висок размер. Съдът е посочил, че не кредитира показанията на свидетелите К. П. Х., С. В. А., Д. П. А. не само поради заинтересованост от изхода на делото, но и поради факта, че е налице законова забрана за установяване на обстоятелства, за доказването на които се изисква писмен акт по аргумент от чл. 164, ал. 1 т. 3 от ГПК, във вр. с чл. 144 от АПК, във вр. с § 2 от ДОПК, както и поради липсва на конкретен ден, месец и година за предаване на сумите и липсата на каквито и да са доказателства за тяхното наличие в патримониума на родителите на жалбоподателя. Показанията на останалите свидетели дъщери на жалбоподателя и други физически лица, са напълно или частично кредитирани. Съдът е кредитирал като обоснована и мотивирана и в съответствие със събраните по делото писмени доказателства допълнителна съдебно - счетоводна експертиза и е приел за правилно формирана от органите по приходите годишна данъчна основа по см. на чл.17 от ЗДДФЛ и определения данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ и лихви върху него за ревизираните години. Изложени от първоинстанционния съд са общи мотиви за некредитиране на представени писмени доказателства: граждански договори сключени между жалбоподателя А. А. и различни физически и юридически лица в периода от 2013 г. до 2018 г. и договори за заем като частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила в съдебното производство и изготвени за целите на ревизията. По отношение на определените с РА задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), първоинстанционният съд е посочил, че в Тълкувателно решение 2/02.02.2022 г., постановено по тълкувателно дело 8/2020 г. на ВАС е прието, че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 от ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Счетено е, че приходната администрация не е доказала, че установеният недостиг на средства за всяка една от процесните години представлява укрит доход от трудова дейност, който е осигурителен доход, поради което е отменил РА в тази му част. Решението е частично неправилно. По касационната жалба на А. А.: Предмет на спора пред административния съд е било дали са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред и правилно ли е определена от органите по приходите данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ за ревизирания данъчен период. Касационната инстанция не възприема достигнатия от приходните органи и споделен от първостепенния съд извод за наличието на предпоставки за определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Преди всичко и с оглед на това, че производството пред първоинстанционния съд е по чл. 226 АПК следва да се има предвид, че решаващият състав на АС - Монтана не е изпълнил в цялост указанията, дадени от Върховния административен съд с отменителното решение, постановено по адм. дело 824/2024г. по описа на ВАС - да формира мотиви по изрично указани въпроси. При условие, че е приел РА за законосъобразен, първоинстанционният съд е следвало да посочи и обоснове свои собствени мотиви в тази насока, а не да възприеме и възпроизведе, като свои, мотивите на решаващия орган директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. Неизпълнението в цялост на дадените в отменителното решение указания, по реда на чл. 224 АПК, съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до погрешна преценка на фактите по спора и от там до неправилно приложение на материалния закон. Тъй като настоящият състав на Върховния административен съд е инстанция по същество по смисъла на чл. 227, ал. 1 АПК, той разполага с правомощието да приеме за установени факти по спора и да го реши по същество. Основателен е и доводът в касационната жалба на ревизираното лице за неправилно определяне на началното му салдо към 01.01.2014 г. В тази връзка първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал свидетелските показания на майката и сестрата на ревизираното лице, отразяващи направено дарение, касаещо размера на приетото от приходните органи начално салдо от 5 000 лв. към 01.01.2014 г. Доколкото се касае за установяване произхода на средства, придобити безвъзмездно (дарени), между роднини по права линия, допустими са всички доказателствени средства - декларации, включително и свидетелски показания по арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК, във връзка с чл. 144 АПК. В настоящия случай необосновано съдът е приел за недоказани получени сумите от дарение от родител на ревизираното лице, като не е кредитирал не само дадените в съдебното производство свидетелски показания на дарителя, но не е отчел и обстоятелството, че тези суми са декларирани пред приходните органи от ревизираното лице като налични като начално салдо към 01.01.2014 г. От дадените в съдебно заседание показания се установява кога са били дарени посочените средства, като е посочена годината, през които е направено дарението, като фактите са достатъчни, за да индивидуализира момента на извършване на дарението, както и на обстоятелството, че действително са били дарени от майката на ревизираното лице след смъртта на бащата, като в потвърждение на горното са и свидетелските показания на сестрата. Непризнаването на горните обстоятелства от приходните органи и първоинстанционния съд е довело до неправилно определяне на размера на началното салдо в размер на 5 000 лв. към 01.01.2014 г. При съобразяване на това обстоятелство се установява, че не е налице недостиг на разходваните над получените средства за ревизираната 2014 г., респективно - не е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и неправомерно е определен данък по ЗДДФЛ и лихви към него. За ревизираните 2015, 2016 г. и 2018 г. органите по приходите също не са установили превишение на разходите над приходите, съответно също не е налице основанието на чл.122 ал.1 т.2 от ДОПК. Съобразявайки тези обстоятелства няма как да бъдат приети за верни и приетите от приходните органи начални салда и за 2017 и 2019 г., съответно определения данък в хода на ревизията. В същото време като облагаем доход по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ от извършени услуги от приходните органи е възприета сумата от 29 950 лв./внесени от РЛ по банковата му сметка/ за ревизираната 2018 г. Използваният подход от органа по приходите и решаващият орган е в противоречие с разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и специалните разпоредби на материалния закон, както и не е в съответствие с приетото от ОСС на ВАС Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк. дело. 3/2020 г. Не става ясно в тази му част облагането дали е по аналог или по общия ред, както е посочено и в предходното отменително решение на ВАС. В тази връзка следва да се посочи, че за 2018 г. , както и за 2015 и 2016 г. не са установили превишение на разходите над доходите на лицето. В този смисъл, за тези години е предприет смесен подход при определяне на данъчната основа от органите по приходите с РА за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в закона за съответния източник на доход - чл. 12 ЗДДФЛ. При предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК ДО се определя по правилата на ал. 2 от същата разпоредба. Пак част от общите правила на материалния закон за определяне на ДО е това за образуване на отделни ДО по видове доходи и обединяването им в една ДО. Във всеки конкретен случай смесването на реда за определяне на ДО за доходите от различни източници следва да се преценява с оглед възможността използваните способи за определяне на основата въз основа на материалния закон да се отнесат към критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, както и значението на резултата от смесения подход за правното положение на ревизираното лице. / Така и Решение 8403 от 5.07.2024 г. на ВАС по адм. д. 1390/2024 г. и други/. От друга страна нормата на чл. 202 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК определя, че съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Приемайки безрезервно заключението на вещото лице без съобразяване на началното салдо, както и в частта му, която е изградена въз основа на коментираните по-горе недоказани твърдения от фактическа страна от страна на приходните органи за превишение на разходите над приходите за някой от ревизираните години, при липсата на изчерпателен имуществен анализ на доходите на лицето за предходните на 2014 г. данъчни периоди и при неправилен подход и несъобразяване със спецификите на изготвяне на паричните потоци за нуждите на ревизионното производство, проведено по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, и обосновавайки решението си с тях, съдът е постановил необоснован съдебен акт. Неправилни са и изложените мотиви от първоинстанционния съд относно представените граждански договори, сключени между жалбоподателя А. А. и различни физически и юридически лица в периода от 2013 г. до 2018 г. с които е прието, че същите са частни диспозитивни документи и не се ползват с материална доказателствена сила в съдебното производство, както и че еднотипното им съдържание и липсата на други убедителни доказателства за тяхната достоверност разколебават съдът в тяхното кредитирани в цялост, а навеждат на извода, че са изготвени в хода на протеклото ревизионно производство. Следва обаче да се има предвид, че съставяните документи в гражданския и търговски оборот в преобладаващата си част са частни документи и частният характер на документите не е основание за изключването им от доказателствения материал по делото, а е основание тяхната доказателствена сила да бъде преценявана при съвкупен анализ с всички останали събрани доказателства. Частните диспозитивни документи се ползват с обвързваща съда формална доказателствена сила относно авторството на волеизявленията на основание чл. 180 ГПК. Представените от ревизираното лице частни документи не са били оспорени относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК и същите е следвало да бъдат ценени от съда, който, като не е зачел доказателствената им сила, е допуснал процесуално нарушение, довело до необоснованост и незаконосъобразност на фактическите и правни изводи относно наличието на твърдяните от ревизираното лице факти за релевантния данъчен период. Същото важи и относно представените договори за заем, подкрепени със съответните свидетелски показания и други писмени доказателства. Предвид изложеното дотук обжалваното решение следва да се отмени като необосновано и незаконосъобразно в частта по ЗДДФЛ, в която е потвърден РА относно определен данък за ревизираните години и лихви върху тях. Вместо това следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен в тази му част. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново: Жалбата е неоснователна. В тази му част решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат по следните мотиви. Тъй като по мотивите, изложени по горе относно касационната жалба на А. липсва правомерно установен по чл. 122 124 от ДОПК доход с неустановен произход, който да се счита за осигурителен доход на лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, то не се дължат задължителни осигурителни вноски в предвидените от закона размери за самоосигуряващи се лица. С тези мотиви правилно са отменени всички потвърдени от решаващия орган задължения за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ. Независимо от гореизложеното, правилно е възприет и направен от първоинстанционния съд изводът за липсата на законова презумпция, нито фикция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход, когато данъчната основа се определя по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и представлява установен при ревизията недостиг на парични средства, които са били необходими на ревизираното лице, за да направи доказаните разходи, но не е установен източникът им. Изводите си първоинстанционният съд е направил при съобразяване на мотивите, съдържащи се в Тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по т. д. 8/2020 г. на ВАС, съгласно които не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност, което води и до извод, че този доход не представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице. Не следва да се възлага на ревизираното лице да доказва отрицателния факт, че не извършва трудова дейност, а приходните органи са длъжни да докажат, че установения недостиг на парични средства и/или укрит доход е от трудова дейност. При този изход на делото на А. В. А., [ЕГН] се дължат деловодни разноски, съгласно приложения списък по чл. 80 от ГПК и доказателствата за понасянето им, за двете съдебни инстанции, в размер общо на 5 726, 34 лева. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение